КС РФ и ВС РФ об обложении НДФЛ (Л. Чулкова, журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2015 г.)

КС РФ и ВС РФ об обложении НДФЛ

Л. Чулкова,

юрист

Журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2015 г., с. 104-110.

В правоприменительной практике возник вопрос о том, по какой ставке НДФЛ - 30% или 13% - должен облагаться доход гражданина Республики Беларусь, находящегося на территории РФ в течение более 183 дней, при этом в календарном году (налоговом периоде) срок пребывания составил менее 183 дней. Конституционный Суд РФ, принимая постановление от 25.06.2015 N 16-П, встал на защиту прав налогоплательщика (гражданина Республики Беларусь) и подтвердил его право на возврат НДФЛ, уплаченного ранее по повышенной ставке.

Верховный Суд РФ в Обзоре судебной практики от 26.06.2015 N 2 указал, что налоговый орган не имеет права определять доход и начислять НДФЛ физическому лицу исходя из стоимости приобретенных квартир, домов и пр., то есть исходя из расходов физического лица.

Предлагаем читателям ознакомиться с основными выводами и доводами, содержащимися в данных судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ.

НДФЛ для физических лиц, прибывших в РФ для осуществления трудовой деятельности

Граждане Республики Беларусь, а также физические лица, являющиеся налоговыми резидентами государств - членов Евразийского экономического союза, работающие непрерывно в течение 183 дней в России, при получении дохода имеют право на применении налоговой ставки НДФЛ в размере 13%. В данном случае при расчете НДФЛ нужно исходить из Протокола от 24.01.2006 к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, а также из Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в Астане 29.05.2014). К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ, принимая постановление от 25.06.2015 N 16-П, которым признал п. 2 ст. 207 и ст. 216 НК РФ не противоречащими Конституции РФ.

История вопроса

Гражданин Республики Беларусь по прибытии 13 июля 2010 года в РФ заключил трудовой договор с организацией, которая в связи с отсутствием у гражданина Республики Беларусь статуса налогового резидента РФ с июля 2010 года как налоговый агент удерживала из его дохода НДФЛ по повышенной ставке 30%.

В сентябре 2011 года гражданин Республики Беларусь, полагавший, что в связи с приобретением им в 2011 году статуса налогового резидента РФ (он пробыл в России в течение 12 календарных месяцев подряд больше 183 дней) удержанный НДФЛ подлежит перерасчету по ставке 13%, а излишне уплаченная сумма НДФЛ должна быть ему возвращена, представил в налоговый орган декларацию по НДФЛ за 2010 год, приложив к нему заявление о возврате излишне удержанного налога за этот год.

Налоговый орган уведомил данного гражданина о допущенных в налоговой декларации неточностях (в разделе "Доходы от источников в Российской Федерации" указана ставка 30%, а в разделе "Статус налогоплательщика" - что он является налоговым резидентом Российской Федерации) и просил представить уточненную декларацию. По мнению налоговых органов, по итогам 2010 г. гражданин Республики Беларусь не являлся налоговым резидентом, так как в этом году находился в РФ всего 172 дня.

Данное требование заявитель не выполнил, а впоследствии обратился в районный суд с иском об обязании налогового органа возвратить излишне уплаченный НДФЛ за 2010 год.

Решением районного суда, оставленным без изменения вышестоящими судебными инстанциями, в удовлетворении требований гражданину Республики Беларусь было отказано на том основании, что в соответствии с положениями ст.ст. 207 и 216 НК РФ:

- окончательный налоговый статус лица определяется по итогам календарного года;

- для признания лица налоговым резидентом РФ в 2010 году необходимо его фактическое нахождение на территории России не менее 183 дней в этом календарном году;

- подтверждение нахождения на территории РФ граждан Республики Беларусь осуществляется в общем порядке с учетом положений п. 1 ст. 1 Протокола к заключенному 21.04.1995 Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь Соглашению об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество;

- срок пребывания заявителя в России в 2010 году, согласно представленным документам, составил 172 дня, а потому он не может быть признан налоговым резидентом РФ в указанном периоде, и, соответственно, НДФЛ за этот период перерасчету и возврату не подлежит.

Гражданин Республики Беларусь посчитал, что п. 2 ст. 207 и ст. 216 НК РФ противоречит ст. 15 (часть 2) и ст. 46 (часть 1) Конституции РФ, создавая неопределенность в вопросе исчисления срока нахождения физического лица в РФ для целей определения его статуса как налогового резидента РФ.

По мнению заявителя, при определении данного срока должен учитываться не налоговый период, ограниченный календарным годом, а период фактического нахождения налогоплательщика на территории РФ в течение 183 календарных дней; иное понимание этих законоположений не позволяет налогоплательщику осуществить возврат НДФЛ, уплаченного по повышенной ставке (30%) за прошлый налоговый период, который по времени меньше, чем календарный год.

По мнению заявителя, нормы НК РФ должны применяться с учетом международных соглашений в налоговой сфере. Положения протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 связывают возникновение статуса налогового резидента РФ с фактом непрерывного пребывания на территории России, а не с налоговым периодом. Согласно документу для граждан одного государства, работающих по найму в другом, для уплаты налога по ставке 13% допускается возможность исчисления требуемых 183 дней с переходом из одного календарного года в другой.

Позиция Конституционного Суда РФ

Положения п. 2 ст. 207 и ст. 216 НК РФ*(1) стали предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, поскольку на их основании решался вопрос о порядке исчисления срока нахождения граждан Республики Беларусь в РФ для целей определения ставки по НДФЛ в отношении вознаграждения за работу по найму, осуществляемую в период нахождения в РФ.

При принятии постановления Конституционный Суд РФ указал следующее.

Конституция РФ, закрепляя основы налогового суверенитета страны, допускает заключение международных договоров, предусматривающих особенности взимания налогов с доходов иностранных граждан от источников на территории России.

Такие договоры, в силу п. 3 ст. 7 НК РФ, являются составной частью правовой системы России, а согласно п. 1 данной статьи если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Налоговый кодекс РФ, устанавливая в главе 23 в качестве одного из федеральных налогов НДФЛ, определяет плательщиков данного налога - это физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников в РФ (ст. 19, п. 1 ст. 207). При этом налоговыми резидентами Налоговый кодекс РФ признает физических лиц, фактически находящихся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев; они обязаны платить НДФЛ с доходов, получаемых как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ; лица, которые не являются налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками НДФЛ только по доходам от источников в РФ (п. 1 ст. 207, ст. 209).

Ставки НДФЛ в Налоговом кодексе РФ дифференцированы по величине в зависимости от источника дохода и категории налогоплательщика: по общему правилу, налоговая ставка устанавливается в размере 13%, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - в размере 30% (пп. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).

Налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента РФ, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории РФ в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода (ст. 231 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ указывает на необходимость для перерасчета НДФЛ с целью возврата соответствующих сумм подтверждать статус налогового резидента РФ применительно к конкретному налоговому периоду, а соблюдение налогоплательщиком условия пребывания в РФ не менее 183 календарных дней из 12 месяцев, следующих подряд, с учетом установленных правил исчисления данного срока позволит ему получить право на возврат НДФЛ, уплаченного ранее по повышенной ставке.

Ст. 231 НК РФ с 01.01.2011 предусматривает особый порядок возврата суммы НДФЛ в случае приобретения налогоплательщиком статуса налогового резидента, а именно, поскольку статус налогоплательщика может измениться в течение года, налоговая декларация и документы, подтверждающие статус налогового резидента, подаются по окончании того налогового периода, в котором он стал резидентом.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ в настоящее время прямо указывает на необходимость для перерасчета НДФЛ с целью возврата соответствующих сумм подтверждать статус налогового резидента РФ применительно к конкретному налоговому периоду, а соблюдение налогоплательщиком условия пребывания в РФ не менее 183 календарных дней из 12 месяцев, следующих подряд, с учетом установленных правил исчисления данного срока позволит ему получить право на возврат НДФЛ, уплаченного ранее по повышенной ставке.

Соглашения об избежании двойного налогообложения, являясь международными договорами, выполняющими функцию источников международного права, призваны исключить избыточность налогового бремени для физических лиц, сфера жизненных интересов и деятельности которых связана с несколькими государствами, в них закреплены правила налогообложения граждан, которые происходят из одного государства, а свои доходы получают на территории другого. Устранение двойного налогообложения доходов физических лиц, а равно предоставление национального режима налогообложения физическим лицам, прибывающим из одного государства для осуществления длительной трудовой деятельности в другом, направлено на обеспечение удовлетворения фискальных интересов сотрудничающих стран и на создание условий для свободного движения труда и капитала между данными странами.

Таким образом, особое значение приобретает устранение двойного налогообложения доходов и предоставление национального режима уплаты НДФЛ физическим лицам, осуществляющим длительную трудовую деятельность в другом государстве. Такова, в частности, цель Соглашения между Правительствами РФ и Республики Беларусь.

Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (ратифицировано Федеральным законом РФ от 10.01.1997 N 14-ФЗ) и Протоколом от 24.01.2006 к этому Соглашению (ратифицирован Федеральным законом РФ от 17.05.2007 N 81-ФЗ) предусмотрено регулирование, которое устанавливает правила налогообложения вознаграждения за работу на территории источника дохода в порядке и по ставкам, которые предусмотрены в отношении лиц с постоянным местом жительства на этой территории, при соблюдении определенного условия, а именно при осуществлении работы по найму в течение периода нахождения в государстве источника дохода, составляющего не менее 183 дней в году, либо при осуществлении работы по найму непрерывно в течение того же периода, начавшегося в одном календарном году, а истекающего - в другом.

Предусмотренная данным международным соглашением возможность применять налоговые ставки, установленные в отношении доходов резидентов, создает благоприятные налоговые условия для физических лиц, которые формально к налоговым резидентам не относятся, исходя либо из потенциально возможной длительности их нахождения на территории соответствующей страны, либо из длительности непрерывно осуществляемой ими работы по найму. В последнем случае принимается во внимание работа по найму, осуществляемая в другом государстве непрерывно в течение 183 дней, даже если начало течения этого срока приходится на предшествующий налоговый период. В силу п. 2 ст. 1 Протокола к Соглашению от 21.04.1995 специальный налоговый режим применяется в этом случае с даты начала работы по найму в другом договаривающемся государстве, и главное условие для применения налогового режима, под который подпадают резиденты, - это длительность работы по трудовому договору, составляющая не менее 183 дней. То есть статус налогового резидента РФ в этом случае устанавливается исходя не из срока пребывания в РФ, а из срока трудового договора. Если работник заключил договор на срок не менее 183 дней, с него сразу должны взимать НДФЛ в размере 13% от дохода.

Реализация положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, предусматривающего отличные от установленных Налоговым кодексом РФ правила налогообложения, оказывается затруднительной: в правоприменительной практике установленные Протоколом к данному Соглашению критерии понимаются как подлежащие применению во взаимосвязи с правилами о налоговом периоде - по аналогии с критериями, содержащимися в Налоговом кодексе РФ, что приводит к их применению вопреки их действительному смыслу.

Между тем международным соглашением, заключенным между РФ и Республикой Беларусь, установлено особое налоговое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса физического лица по итогам налогового периода и отличающееся тем самым от национальных правил, касающихся определения критериев резидентства физических лиц. Соответственно, и определение лиц, имеющих право воспользоваться таким налоговым регулированием, должно осуществляться на основании критериев, закрепленных в Протоколе, - вне связи с критериями, закрепленными в Налоговом кодексе РФ. Иной подход противоречил бы целям и смыслу Соглашения и Протокола как его неотъемлемой части и фактически приводил бы к произвольному отказу РФ от взятых на себя международных обязательств.

С учетом изложенного Конституционный Суд РФ указал, что п. 2 ст. 207 и ст. 216 НК РФ не могут рассматриваться как противоречащие Конституции РФ, поскольку содержащиеся в них положения по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагают отказ гражданам Республики Беларусь при обложении НДФЛ их вознаграждения за работу по найму, полученного в период нахождения на территории РФ, в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов РФ, в соответствии с условиями, предусмотренными международным договором, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента РФ.

Соответственно, определение физических лиц, имеющих право воспользоваться налоговым регулированием, установленным для налоговых резидентов РФ, должно осуществляться на основании Протокола от 24.01.2006 к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 и вне связи с Налоговым кодексом РФ.

При этом Конституционный Суд РФ подчеркнул, что при выборе нормы международного договора необходимо учитывать не только положения Протокола от 24.01.2006 к Соглашению, но и положения Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в Астане 29.05.2014), в рамках которого была достигнута договоренность о безусловном распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств - членов ЕАЭС, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах - членах данного Союза. Таким образом, на мигрантов из стран - членов ЕАЭС, работающих в РФ, распространяется национальный налоговый режим, то есть они платят НДФЛ по ставке 13%.

Сумма расходов физического лица не может являться объектом налогообложения НДФЛ

С учетом разъяснений, которые содержатся в ответе на вопрос N 9, возникший в судебной практике (обзор судебной практики Верховного суда РФ N 2, утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 26.06.2015), должна измениться правоприменительная практика, согласно которой налоговые органы начисляли НДФЛ безработным гражданам, которые при отсутствии официального дохода и уплаты с него НДФЛ в бюджет позволяли себе дорогие покупки (машины, квартиры, дома, земельные участки), о которых налоговые органы узнавали из различных источников (например, при покупке машины - от ГИБДД).

Пунктом 4 ст. 85 НК РФ установлено, что органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения.

Налоговые органы, как правило, исходили из очевидной несоразмерности доходов и осуществленных расходов (покупок) гражданина. Физическому лицу предлагалось представить соответствующие пояснения и документально подтвердить источники и размер полученных доходов. Если у физического лица не имелось документов, подтверждающих его доходы, налоговым органом назначалась выездная проверка. При отсутствии объективных пояснений относительно расхода (покупки дорогого автомобиля, квартиры, дома, земельного участка), налоговые органы самостоятельно расчетным способом определяли размер налоговой базы по НДФЛ (как правило, она определялась исходя из стоимости дорогой покупки), а также подлежащую уплате сумму НДФЛ. Суды поддерживали такой метод расчета НДФЛ налоговыми органами, и налоговые органы выигрывали дела о доначислении НДФЛ по данной категории споров.

Однако на практике могут иметь место ситуации, когда источник получения денежных средств подтвердить документально затруднительно, например, физическое лицо может иметь давние денежные накопления (сбережения), либо денежные средства могут быть подарены либо взяты взаймы у друзей, и совершенно не обязательно все эти сделки оформляются в письменной форме, а если и оформляются, то документы, как правило, не хранятся на протяжении длительного времени. Верховный Суд РФ задался вопросом, может ли рассматриваться в качестве объекта налогообложения по НДФЛ сумма израсходованных на приобретение имущества денежных средств, и пришел к следующему выводу. В соответствии со ст.ст. 208, 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

Доходом считается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст. 41 НК РФ). Получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Приобретение налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам.

Таким образом, сумма израсходованных налогоплательщиком на приобретение имущества денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения НДФЛ. С учетом данного разъяснения Верховного Суда РФ физические лица, которые официально не могут подтвердить источник своих доходов, но при этом совершают дорогие покупки (машины, квартиры, дома, земельные участки), не должны платить 13% НДФЛ с суммы своей покупки.

По всей видимости, суды впредь будут внимательнее подходить к таким искам налоговых органов и требовать от них представления доказательств получения физическим лицом дохода, облагаемого НДФЛ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ (в первоначальной редакции) налоговыми резидентами - плательщиками НДФЛ являются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев; период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Статья 216 НК РФ признает налоговым периодом по НДФЛ календарный год.