Обеспечительный платеж по предварительному договору аренды (С.В. Манохова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Обеспечительный платеж по предварительному договору аренды

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г., с. 19-26.

В прошлом номере журнала мы рассмотрели правовые модели поведения владельцев недостроенных торговых центров и будущих арендаторов*(1). Продолжим разговор. В этот раз расскажем о природе обеспечительного платежа и применении этого инструмента при заключении предварительного договора аренды.

Природа обеспечительного платежа

В соответствии со ст. 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора по соглашению сторон, может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа принимается в счет исполнения соответствующего обязательства.

В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату (если иное не определено соглашением сторон). Договором может быть установлена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести или частично возвратить обеспечительный платеж при наступлении некоторых обстоятельств. На сумму обеспечительного платежа проценты, предусмотренные ст. 317.1 ГК РФ, не начисляются (если иное не определено договором).

Правила об обеспечительном платеже применяются также в случаях, если в счет обеспечения вносятся подлежащие передаче по обеспечиваемому обязательству акции, облигации, иные ценные бумаги или вещи, определенные родовыми признаками (ст. 381.2 ГК РФ).

Следует отметить, что статьи об обеспечительном платеже внесены в гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" ГК РФ Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ (вступил в силу 01.06.2015). Указанная правовая конструкция (она же - гарантийный взнос, страховой депозит и пр.) и раньше использовалась сторонами договоров, однако ее понятие и правила применения не были закреплены в гражданском законодательстве.

Практика применения обеспечительного платежа при заключении предварительного договора аренды

Итак, гражданским законодательством установлено, что обеспечительный платеж подлежит возврату в случае ненаступления в предусмотренный договором срок определенных обстоятельств (до того момента, как указанные нормы появились в ГК РФ, аналогичные положения оговаривались соглашением сторон). При заключении предварительного договора аренды таким обстоятельством чаще всего бывает незаключение основного договора аренды в установленный срок. Приведем наглядный пример (Постановление АС СЗО от 03.03.2015 по делу N А56-18123/2014).

Между индивидуальным предпринимателем (арендодателем) и организацией (арендатором) заключен предварительный договор аренды, в соответствии с которым стороны обязались в будущем заключить договор аренды на часть нежилого помещения. Арендатор для подтверждения своих намерений перечислил арендодателю обеспечительный платеж в размере 1 000 000 руб., который подлежал зачету в счет частичной оплаты последнего месяца аренды по заключенному сторонами основному договору. Стороны определили, что, в случае если до 01.06.2013 арендодатель не произведет государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости, арендатор оставляет за собой право не заключать основной договор аренды. В случае незаключения основного договора по вине арендодателя последний возвращает арендатору обеспечительный платеж. Если основной договор не заключен по вине арендатора, обеспечительный платеж не возвращается.

В данном деле основной договор аренды не был заключен в течение года с момента заключения предварительного договора, на этом основании судьи посчитали, что предварительный договор прекращен с 28.12.2013, в связи с чем арендодатель обязан возвратить арендатору по его требованию обеспечительный платеж.

Налог на прибыль

А как обстоят дела с применением данного правового инструмента в целях налогообложения? Несмотря на то, что ст. 381.1 ГК РФ вступила в силу относительно недавно, чиновники из Минфина разъяснили порядок ее применения в целях исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 27.07.2015 N 03-03-06/2/42967): в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Понятие залога дано в ст. 334 ГК РФ. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). По мнению чиновников, обеспечительный платеж и залог имеют общую правовую природу. На этом основании они пришли к выводу, что положения пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ могут быть применены и к обеспечительному платежу.

Пунктом 32 ст. 270 НК РФ установлено, что в составе расходов не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога. Следовательно, расходы на обеспечительный платеж не будут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, ни у арендатора, ни у арендодателя выплата (получение) обеспечительного платежа никак не сказывается на налоговых обязательствах по налогу на прибыль, но только до того момента, как будет решена его судьба: на дату, когда сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства, в учете арендодателя отражается доход, соответственно, в учете арендатора - расход. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина РФ от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 08.04.2013 N 03-11-06/2/11372.

Налог на добавленную стоимость

Подобных разъяснений по поводу обложения НДС при использовании правовой конструкции обеспечительного платежа чиновники не дали. Поэтому для ответа на вопрос будем опираться на общие нормы законодательства и мнение арбитров. Сразу оговоримся, что единого подхода по вопросу обложения НДС обеспечительного платежа не существует.

Связан ли обеспечительный платеж с оплатой реализованных услуг?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на полученные суммы, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Есть мнение, что, поскольку обеспечительный платеж связан с оплатой услуг, арендодатель при его получении обязан начислить НДС по расчетной ставке 18/118 со всей суммы, как с полученной предоплаты за аренду. Поясним. Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (выполняется условие 2) (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Позднее (после отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуги) суммы налога, исчисленные с сумм предварительной оплаты, подлежат вычету (ст. 171, 172 НК РФ). Одновременно с этим налоговая база по НДС определяется еще раз, но теперь по другому основанию (выполняется условие 1). Вышеназванные нормы и провоцируют налоговых инспекторов доначислять НДС арендодателям в случае получения ими от арендаторов обеспечительного платежа по предварительному договору. По мнению налоговиков, обеспечительный платеж наделен платежной функцией, следовательно, может рассматриваться как аванс.

Однако, если основной договор аренды заключен не был и обеспечительный платеж остался в распоряжении арендодателя (при условии, что налогоплательщик-арендодатель последовал вышеуказанным рекомендациям и начислил НДС в момент получения денежных средств), чиновники советуют представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором сумма обеспечительного платежа включена в налоговую базу по НДС (то есть уменьшить свои налоговые обязательства). По мнению чиновников, выраженному в Письме Минфина РФ от 12.01.2011 N 03-07-11/09, сумма обеспечительного платежа, полученная арендодателем за не реализованные арендатору услуги по аренде, в налоговую базу по НДС не включается.

Обеспечительный платеж - это не аванс?

Но существует и противоположное мнение, поддерживаемое в основном арбитрами. Так, ФАС ПО в Постановлении от 24.07.2014 по делу N А12-22792/2013*(2) разъяснил разницу между понятиями аванса и обеспечительного платежа: аванс выступает только как средство платежа и не обладает обеспечительными функциями. В отличие от него, обеспечительный взнос является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору. Поскольку обеспечительный взнос, как и задаток, в момент его получения платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (оказания услуг) оснований нет. Следовательно, сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при его зачете в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент обеспечительный платеж, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара (услуги). Аналогичное мнение высказано в Постановлении АС ДВО от 14.05.2015 по делу N А51-14187/2014.

Итак, согласно второй позиции арендодателю включать сумму НДС в налоговую базу следует только при наступлении обстоятельств, оговоренных соглашением сторон (то есть уже после заключения основного договора). Одновременно с этим у арендатора возникает право на вычет налога (при наличии необходимых документов).

Бухгалтерский учет

А как перечисление обеспечительного платежа должно отражаться на счетах бухгалтерского учета? Следует ли арендатору (арендодателю) на дату перечисления денежных средств признавать в учете расход (доход)?

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3) расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (уверенность в этом имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В нашем случае не исполнено условие 3, поскольку сама природа обеспечительного платежа предусматривает возможность его возврата. Тем более что в данном случае указанный платеж обеспечивает обязательство, которое должно произойти в будущем.

Подтверждает это также п. 3 ПБУ 10/99, в соответствии с которым не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Поскольку понятие задатка близко по своей правовой природе к обеспечительному платежу, считаем, что данная норма применяется и в нашем случае.

Аналогично учет ведется у арендодателя. В соответствии с п. 3, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4) для целей ведения бухгалтерского учета не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде суммы задатка, авансов.

Сумма выплаченного обеспечительного платежа отражается в бухгалтерском учете арендатора как дебиторская задолженность по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" автономно от сумм уплаченных авансов, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета", в учете арендодателя - в качестве кредиторской задолженности (Дебет 51 Кредит 76). При зачете обеспечительного платежа в уплату арендной платы (например, за последний месяц аренды помещения) в учете арендатора отражается расход (Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 76), в учете арендодателя - доход (Дебет 76 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы").

* * *

Как правило, заключение предварительного договора аренды предполагает перечисление арендодателю обеспечительного платежа, который призван обеспечить обязательство по подписанию основного договора в будущем. Сторонами определяется дальнейшая судьба этого платежа: при наступлении некоторых обстоятельств он может быть зачтен в качестве арендной платы, возвращен арендатору либо (если основной договор аренды не заключен по вине арендатора) остаться в распоряжении арендодателя.

На момент перечисления денежных средств арендодателю в качестве обеспечительного платежа в целях исчисления налога на прибыль у обеих сторон сделки не делаются никакие записи. После того, как указанный платеж перестанет выполнять функцию обеспечения обязательств (будет зачтен в качестве арендной платы либо станет известно, что он не подлежит возврату арендатору (по причине нарушения последним условий договора)), в налоговом учете арендодателя отражается доход, в налоговом учете арендатора - расход.

Что касается НДС... Однозначной позиции по поводу того, на какую дату определяется налоговая база по НДС (на дату получения обеспечительного платежа либо на дату, когда указанный платеж перестает выполнять обеспечительную функцию), не выработано. Налоговики склоняются к первой версии: арендодатель обязан исчислить НДС на дату получения денежных средств на свой расчетный счет (то есть, по их мнению, обеспечительный платеж выполняет функцию аванса). Большинство арбитров указывает на то, что начислять НДС арендодатель должен позднее - при зачете обеспечительного платежа в счет оплаты по заключенному договору. Какому мнению следовать, налогоплательщик должен решить самостоятельно.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью С.В. Маноховой "Если торговый центр еще не введен в эксплуатацию: правовые вопросы".

*(2) Определением ВС РФ от 11.11.2014 N 306-КГ14-2064 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.