Верховный суд о налоговых вычетах по НДФЛ (С.Е. Нестеров, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Верховный суд о налоговых вычетах по НДФЛ

С.Е. Нестеров,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 52-62.

Верховный суд обобщил отдельные материалы судебной практики, связанные с применением законодательства о налогах и сборах. Результатом проведенной работы стал Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ, утвержденный Президиумом ВС РФ 21.10.2015.

В настоящей статье вашему вниманию предложены разъяснения, касающиеся нюансов предоставления стандартных и имущественных вычетов по НДФЛ.

О предоставлении стандартного вычета налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах:

- 1400 руб. - на первого ребенка;

- 1400 руб. - на второго ребенка;

- 3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Налогоплательщики не раз задавали вопросы о предоставлении стандартного вычета по НДФЛ на ребенка-инвалида. В частности, в Письме от 18.04.2013 N 03-04-05/13403 Минфин рассмотрел порядок предоставления такого вычета в случае, когда ребенок-инвалид является первым ребенком.

В ответе чиновники особо подчеркнули, что возможность применения налогового вычета на ребенка-инвалида не соотносится с тем, каким по счету он является: первым, вторым или третьим, а признается самостоятельным основанием для предоставления налогового вычета в установленном размере, равном 3000 руб., при условии что доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный вычет, не превысил 280 000 руб.

Кроме того, с точки зрения финансистов, закрепленный способ определения размера налогового вычета на каждого из детей, в том числе на ребенка-инвалида, не предусматривает как суммирования вычетов, так и предоставления дополнительного налогового вычета в случае, когда ребенок-инвалид является, как в данном случае, первым ребенком.

Отметим, что аналогичного мнения Минфин придерживался и в письмах от 14.03.2013 N 03-04-05/8-214, от 29.03.2013 N 03-04-05/8-315. В связи с этим в Письме от 18.04.2013 N 03-04-05/13403 чиновники указали: обращение не содержит новых доводов и обстоятельств, на основании абз. 5 п. 11.3 Регламента Министерства финансов РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.2012 N 82н, переписка по вышеуказанному вопросу прекращается.

То есть при новом обращении налогоплательщиков по данному вопросу ожидать изменения позиции контролеров не приходилось. Вместе с тем Минфин признал, что на основании ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется судебная защита их прав и законных интересов. Если у налогоплательщика имеются основания считать, что его права нарушаются, за защитой своих прав он может обратиться в суд.

Итак, налогоплательщик воспользовался своим правом и обратился в суд с заявлением, в котором попросил обязать налогового агента возвратить ему излишне удержанный при выплате заработной платы налог в связи с неполным предоставлением стандартного налогового вычета на детей.

При этом налогоплательщик сослался на то, что положениями пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ предусмотрено предоставление гражданам стандартного налогового вычета на первого ребенка и второго ребенка, которые находятся на обеспечении родителя (усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя), в размере 1400 руб. а на третьего и каждого последующего ребенка, а также на каждого ребенка-инвалида - в размере 3000 руб. за каждый месяц.

По мнению гражданина, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, родившийся первым, подлежащий предоставлению ему вычет должен складываться из обеих упомянутых в данной норме сумм и составлять 4400 руб. за каждый месяц.

Налоговый агент - работодатель не признал предъявленные требования, пояснив, что предоставил налогоплательщику по его заявлению налоговый вычет на ребенка-инвалида в размере наибольшей из указанных в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ сумм, что составило 3000 руб. за каждый месяц.

К какому выводу пришел суд?

Арбитры отметили: размер стандартного вычета, предоставляемого налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, определяется путем сложения сумм, обозначенных в абз. 8-11 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. К таким выводам пришел, в частности, Ставропольский краевой суд.

В обоснование своей позиции судьи привели следующие аргументы.

Как установлено п. 3 ст. 218 НК РФ, стандартные вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

По буквальному содержанию пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ общий размер стандартного налогового вычета (на первого и второго ребенка - 1400 руб., на третьего и каждого последующего ребенка - 3000 руб., на каждого ребенка-инвалида - 3000 руб.) определяется с учетом двух обстоятельств: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом.

Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм.

Следовательно, общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять 4400 руб. в месяц исходя из сумм вычетов, равных 1400 и 3000 руб.

Отметим, что в апелляционном порядке такое решение суда было оставлено без изменения.*

О предоставлении имущественных вычетов по НДФЛ

В случае обращения работника с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление (по материалам судебной практики АС СЗО).

Суть дела. В середине года работники общества представили налоговому агенту уведомление о применении имущественного налогового вычета, на основании которого организация возвратила налог, излишне удержанный с начала года. По результатам проведенной в отношении хозяйственного общества выездной налоговой проверки решением налоговой инспекции организация была привлечена к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента, связанных с удержанием и перечислением в бюджет налога.

Позиция налогового органа. С точки зрения налогового органа, возврату работникам подлежали только суммы налога, ошибочно удержанные после получения уведомления.

Официальная позиция контролеров по данному вопросу представлена в письмах Минфина РФ от 22.01.2013 N 03-04-06/4-18, от 14.09.2012 N 03-04-08/4-301 (направлено Письмом ФНС РФ от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16443@). По мнению чиновников, если сотрудник обратился к работодателю за получением имущественного вычета не в первом месяце налогового периода, вычет предоставляется применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала года, с зачетом ранее удержанного налога. При этом перерасчет начисленных работнику сумм НДФЛ за предыдущие месяцы налогового периода не производится.

Позиция арбитров. Суд первой инстанции, с выводами которого согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, признал решение налоговой инспекции недействительным, удовлетворив требования общества по следующим основаниям.

В обоснование своей позиции судьи привели положения п. 8 ст. 220 НК РФ, согласно которым ряд имущественных налоговых вычетов может быть предоставлен гражданину до окончания налогового периода (календарного года) путем обращения гражданина к работодателю (налоговому агенту) с соответствующим заявлением и полученным от налоговой инспекции письменным подтверждением права на применение вычета.

Арбитры отметили: при определении последствий обращения работника к налоговому агенту с таким заявлением необходимо учитывать, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Следовательно, при обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.

Суд пришел к выводу, что разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, излишне перечисленную в бюджет. А на основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника.

Следовательно, произведенный налоговым агентом возврат налога работникам является правомерным.

При этом судьи особо указали, что довод налогового органа о возможности возврата налоговым агентом только налога, излишне удержанного по ошибке, противоречит содержанию ст. 231 НК РФ, по смыслу которой налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента.

Гражданин вправе применить имущественный налоговый вычет при продаже имущества, полученного в счет исполнения имевшегося перед ним обязательства (по материалам судебной практики Московского областного суда).

Суть дела. Комната, ранее находившаяся в собственности акционерного общества, была получена гражданином в рамках исполнения решения суда о взыскании с акционерного общества задолженности по заработной плате, что подтверждалось составленным в ходе исполнительного производства актом приема-передачи. При представлении налоговой декларации налогоплательщик исчислил НДФЛ с учетом имущественного вычета.

Позиция налогового органа. По результатам камеральной налоговой проверки поданной гражданином декларации налоговая инспекция приняла решение, которым налогоплательщику начислена недоимка в связи с неуплатой налога с дохода от продажи принадлежавшей гражданину комнаты. Доначисления мотивированы необоснованным применением в указанной декларации имущественного налогового вычета.

Позиция суда. Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления налогоплательщика. Районный суд исходил из того, что положения ст. 220 НК РФ не предусматривают возможность подтверждения имущественного налогового вычета представленным гражданином актом о передаче ему комнаты. Расходы на ее приобретение гражданином не были понесены, поскольку соответствующие платежные документы отсутствуют.

Однако апелляционным определением областного суда решение суда было отменено.

Судебная коллегия обратила внимание, что п. 1 ст. 220 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на вычет расходов, понесенных для приобретения объекта недвижимости, вне зависимости от формы осуществления таких расходов.

Поскольку комната была получена налогоплательщиком в счет погашения имевшегося перед ним у ее предыдущего собственника денежного обязательства, следует прийти к выводу, что гражданином были понесены расходы на приобретение комнаты в размере прекращенного такой передачей денежного обязательства.

Верховный суд согласился с тем, что в данной ситуации имущественный налоговый вычет применен правомерно.

Получение имущественного налогового вычета в течение нескольких налоговых периодов не будет являться повторным, если вычет предоставляется в связи с достройкой (отделкой) объекта недвижимости, не завершенного строительством (полученного без отделки) на момент приобретения (по материалам судебной практики Алтайского краевого суда, Томского областного суда).

Суть дела. Гражданин заявил имущественный налоговый вычет в связи с осуществлением расходов на достройку и отделку жилого дома, по которому ранее уже были заявлены имущественные вычеты.

Позиция налогового органа. По результатам проверки представленной гражданином декларации налоговая инспекция вынесла решение, которым отказала в применении имущественного налогового вычета в размере расходов на достройку и отделку жилого дома, приобретенного в состоянии, не завершенном строительством (без отделки). По мнению налогового органа, заявленный налогоплательщиком вычет является повторным, поскольку в предыдущем налоговом периоде ему уже был предоставлен имущественный налоговый вычет в отношении того же объекта недвижимости при его приобретении. В силу п. 11 ст. 220 НК РФ повторное предоставление налоговых вычетов не допускается.

Позиция суда. Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения в апелляционном порядке, требования гражданина были удовлетворены.

При принятии решения судьи оперировали положениями пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которому гражданин вправе уменьшить облагаемые налогом доходы на имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных им расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ ряда объектов недвижимости, включая жилые дома, квартиры и комнаты.

Налоговым кодексом установлено, что в фактические расходы на приобретение жилого дома могут включаться не только расходы, понесенные непосредственно в связи с приобретением объекта недвижимости, но и ряд других расходов, включая затраты на достройку и отделку дома. Условием принятия таких расходов в целях налогообложения при этом является приобретение объекта в состоянии, не завершенном строительством и (или) без отделки (пп. 3, 5 п. 3 ст. 220 НК РФ).

Арбитры разъяснили: из содержания данных положений ст. 220 НК РФ следует, что в объем имущественного налогового вычета могут включаться различные расходы гражданина, связанные с приобретением объекта недвижимости и возникающие не единовременно. При этом не является повторным вычет, заявленный в отношении одного объекта недвижимости, но применительно к разным затратам, входящим в состав фактических расходов на его приобретение.

Итак, то обстоятельство, что налогоплательщик приступил к достройке и отделке незавершенного строительством жилого дома не в том же налоговом периоде, в котором он приобрел это имущество, заявив имущественный налоговый вычет в части таких расходов в последующих налоговых периодах, не свидетельствует о повторном характере вычета и не могло быть основанием для отказа в его применении.

При приобретении гражданином объекта недвижимости в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета определяется исходя из суммы расходов на приобретение такого объекта, относящейся к доле гражданина в имуществе (доле в праве на имущество) (по материалам судебной практики Верховного суда Республики Татарстан).

Суть дела. Налоговым органом гражданину было частично отказано в предоставлении имущественного налогового вычета в связи с приобретением квартиры в общую долевую собственность.

Позиция суда. Решением районного суда гражданину было отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа.

Не согласившись с судебным постановлением, гражданин обратился в областной суд с апелляционной жалобой, в которой указал, что квартира приобретена в собственность в равных долях самим налогоплательщиком и его совершеннолетней дочерью. Однако расходы на оплату цены квартиры были понесены исключительно за счет средств гражданина. Поскольку величина таких расходов не превысила предельное значение имущественного налогового вычета, установленное пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик полагал, что имеет право на вычет в полной сумме понесенных им расходов.

Суд апелляционной инстанции также оставил жалобу гражданина без удовлетворения.

Дело в том, что по смыслу положений пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется гражданину лишь в той мере, в какой им понесены расходы на приобретение объекта недвижимости в свою собственность. Включение в имущественный налоговый вычет расходов налогоплательщика на оплату цены недвижимости за третьих лиц по общему правилу не допускается.

Следует отметить, что имущественный налоговый вычет также мог быть заявлен налогоплательщиком-родителем, понесшим расходы на приобретение объекта недвижимости в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, что объясняется отсутствием у ребенка собственных источников дохода и возможности самостоятельно совершать юридически значимые действия в отношении недвижимости, в полной мере исполнять обязанности плательщика налога (п. 6 ст. 220 НК РФ).

Однако в рассматриваемом деле дочь налогоплательщика являлась совершеннолетней и не находилась на его обеспечении, кроме того, право собственности на квартиру в соответствующей доле перешло к ней не от отца-налогоплательщика, а от предыдущего владельца объекта недвижимости. Следовательно, приобретение гражданином доли в праве собственности на квартиру для дочери в такой ситуации не создало у него права на включение расходов на оплату этой доли в состав собственного имущественного налогового вычета.

Фактически произведенные за счет общего имущества супругов расходы на приобретение (строительство) объекта недвижимости могут быть учтены одним из супругов при налогообложении его доходов в той части, в какой эти расходы ранее не были учтены при предоставлении имущественного налогового вычета второму супругу (по материалам судебной практики Верховного суда Республики Карелия).

Верховный суд в ходе обобщения судебной практики выявил различные подходы судов к решению вопроса о возможности перераспределения имущественного налогового вычета между супругами, которые приобрели имущество в общую совместную собственность. Учитывая такое положение дел, ВС РФ при рассмотрении данной категории споров рекомендовал судам принимать во внимание следующее.

Имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, каждый из супругов имеет право на имущественный налоговый вычет независимо от того, на имя кого из супругов оформлены право собственности на объект недвижимости и платежные документы (ст. 254 ГК РФ, ст. 34 СК РФ).

С учетом приведенной нормы право на применение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, в равной мере признается за каждым из супругов, за счет общего имущества которых были понесены расходы на приобретение жилья, при условии что общая сумма предоставленного каждому из супругов вычета остается в пределах единого максимального размера, а сам вычет заявляется в отношении одного и того же объекта недвижимости.

В свою очередь, положений, которые ограничивали бы одного из супругов в праве учесть оставшуюся часть расходов на приобретение жилья при исчислении собственной налоговой базы в том случае, если такие расходы не были учтены при налогообложении доходов другого супруга, ст. 220 НК РФ не содержит.

Позиция Верховного суда. Если заявленная обоими супругами сумма имущественного вычета в совокупности не превысила предельное значение, равное 2 000 000 руб., установленное пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ, отказ налогового органа в предоставлении налогового вычета является неправомерным. Применительно к изложенной правовой позиции следует признать верным вывод Президиума Верховного суда субъекта РФ, отметившего при рассмотрении одного из дел, что ограничение права супруга на получение вычета в случае, если второй супруг уже воспользовался ранее правом на вычет в соответствующей части, фактически означает определение налоговым органом долей супругов в их совместно нажитом имуществе, как это имело бы место при его разделе, что является недопустимым.

В заключение отметим, что в обозначенном обзоре ВС РФ были рассмотрены и другие вопросы, связанные с применением положений гл. 23 НК РФ. В частности, были даны следующие разъяснения:

- получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина;

- не облагаются НДФЛ выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляются из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей;

- гражданин вправе скорректировать ранее отраженные в налоговой декларации доходы в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого они были получены, и возврата соответствующих средств;

- полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога;

- при дарении недвижимости между физическими лицами исчисление НДФЛ может осуществляться исходя из кадастровой (инвентаризационной) стоимости полученного гражданином имущества;

- доход от реализации имущества по договору мены определяется исходя из стоимости полученного имущества. При этом налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет;

- гражданин вправе скорректировать ранее отраженные в налоговой декларации доходы в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого они были получены, и возврата соответствующих средств.