Безвозмездное пользование имуществом при нахождении на УСНО (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2015 г.)

Безвозмездное пользование имуществом при нахождении на УСНО

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2015 г., с. 44-48.

Нередко стороны какого-либо договора находят возможным отказаться от получения прибыли в отношениях между собой и оказывают какие-либо услуги (одна сторона - другой) безвозмездно. Такая "благотворительность" может выражаться и в предоставлении собственником имущества возможности пользоваться им бесплатно.

Пользователю таким имуществом может показаться, что подобная операция не влечет для него каких-либо налоговых обязательств. Ведь он фактически не получает никаких денежных средств или товаров, предметов, которые может потребить.

Однако в Налоговом кодексе содержатся иные положения. Ведь в общем случае пользователю имущества приходится платить за это собственнику, уменьшая в результате свои активы. Если платы не производится, то активы пользователя не уменьшаются, как должны бы, следовательно, он получает материальную выгоду. Сказанное касается также налогоплательщиков, находящихся на УСНО.

Указанная материальная выгода определяется на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. В названной норме сказано, что во внереализационные доходы включается доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, поименованных в ст. 251 НК РФ.

Данный доход в отношении имущества, полученного безвозмездно, устанавливается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам)*(1).

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики на УСНО при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые согласно ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

К сведению. С 01.01.2016 п. 1 ст. 346.15 НК РФ будет изложен в другой редакции. Согласно ей "упрощенцы" должны будут определять доходы в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. То есть к доходам надо будет относить доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые согласно ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ.

Причем имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этих имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Таким образом, "упрощенец" должен включать в свои доходы и те, которые предусмотрены п. 8 ст. 250 НК РФ. Установленный в данной норме принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. На это в своих разъяснениях часто указывает Минфин*(2) (письма от 25.08.2014 N 03-11-11/42295, от 03.02.2014 N 03-11-11/4042, от 05.07.2012 N 03-11-06/2/84, от 17.08.2011 N 03-11-11/209).

Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом в соответствии с п. 2 обозначенной статьи к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями ст. 607, 610, 615, 621, 623 ГК РФ. Получая имущество по договору безвозмездного пользования, налогоплательщик, в том числе "упрощенец", безвозмездно получает право пользования данным имуществом.

Финансисты делают вывод, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество и применяющий УСНО, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Такой же позиции придерживаются судьи. Например, Минфин в Письме от 03.02.2014 N 03-11-11/4042 сослался на п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". В данном случае ВАС рассмотрел ситуацию с уплатой налога на прибыль, а не УСНО, но подтвердил: положения п. 8 ст. 250 НК РФ подразумевают, что он подлежит применению и при безвозмездном получении права пользования вещью. Отмечается, что эта норма применяется и при определении величины дохода на УСНО, в постановлениях ФАС ВСО от 17.02.2014 по делу N А58-1964/2013, ФАС СЗО от 16.04.2014 N Ф07-4817/2013 по делу N А42-3501/2012.

В Постановлении ФАС ДВО от 25.12.2013 N Ф03-6063/2013 по делу N А51-1805/2013*(3) рассмотрена следующая ситуация. Предприниматель оказывал физическим и юридическим лицам автотранспортные услуги с привлечением наемных работников с личным автотранспортным средством (с экипажем).

В соответствии с условиями договоров, заключенных между предпринимателем и указанными работниками, последние представляли заказчику принадлежащие им автомобили, оказывали услуги по управлению и технической эксплуатации. Причем условий по арендной плате эти договоры не содержали.

Суды пришли к выводам о том, что договоры аренды транспортных средств отвечают признакам договора безвозмездного пользования, а налогоплательщик имел экономическую выгоду от внереализационных доходов, полученных в связи с безвозмездным использованием автотранспортных средств.

Иногда в качестве платы за пользование имуществом (как правило, недвижимостью) ссудополучатель*(4) обязуется произвести его капитальный ремонт. В Постановлении ФАС ДВО от 28.05.2013 N Ф03-1795/2013 по делу N А51-18339/2012 судьи расценили такие взаимоотношения сторон как возмездные, даже несмотря на то, что соглашение о проведении капитального ремонта было оформлено как отдельный от договора безвозмездного пользования документ.

В данной ситуации, очевидно, свою роль сыграло то, что ссудодатель (собственник имущества) продекларировал свои доходы от сдачи имущества в аренду в сумме произведенного капитального ремонта. Суд подтвердил, что у ссудополучателя внереализационного дохода не возникло (см. также Постановление ФАС УО от 15.04.2013 N Ф09-2273/13 по делу N А60-28235/12).

Но надо учитывать и выводы, сделанные судьями в Постановлении ФАС СЗО от 16.04.2014 N Ф07-4817/2013 по делу N А42-3501/2012. Они указали на ст. 695 ГК РФ, согласно которой ссудополучатель в любом случае обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, но если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования. То есть суд заключил, что у ссудополучателя-"упрощенца", несмотря на проведение ремонта, все равно возникает внереализационный доход. Однако, по нашему мнению, указание на то, что договором может быть предусмотрено и иное, говорит о том, что стороны именно в договоре могут определить порядок расчетов за использование имущества, в том числе в виде зачета стоимости проводимого ремонта.

* * *

Получение "упрощенцем" имущества в безвозмездное пользование ведет к возникновению у него внереализационного дохода. Он определяется по рыночным ценам в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Налогоплательщик в общем случае должен рассчитать эти цены исходя из стоимости аренды аналогичных помещений. Что нужно понимать под указанными аналогичными помещениями, бывает трудно понять (могут иметь значение местоположение помещения, его техническое состояние и многое другое). Тем не менее ту же аналогию будет применять и налоговая инспекция при проверке правильности расчета этих цен.

Соответственно, налогоплательщику следует уделить большое внимание документальному подтверждению тех цен, которые он использовал. Он должен стараться доказать, что именно они наиболее соответствуют его конкретному случаю, что именно такую сумму аренды он заплатил бы, если бы договор пользования имуществом был возмездным.

Тогда ему можно будет избежать доначислений со стороны налоговых органов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

*(2) При этом ведомство, как и судьи в решениях арбитражных судов, о которых будет сказано далее, говоря о порядке определения рыночных цен, часто ссылается на ст. 40 НК РФ. Но она с данной целью использовалась до 01.01.2012, а в отношении сделок, которые совершаются после названной даты, надо руководствоваться разд. V.1 НК РФ, в частности, ст. 105.3.

*(3) Определением ВАС РФ от 31.03.2014 N ВАС-4018/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ так именуется сторона договора, которая обязуется принять вещь в безвозмездное пользование.