НДФЛ: обзор судебной практики ВС РФ (С.Е. Нестеров, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

НДФЛ: обзор судебной практики ВС РФ

С.Е. Нестеров,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 29-40.

В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров Президиумом ВС РФ 21.10.2015 был утвержден Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ. В представленном обзоре Верховный суд изучил вопросы, поступившие от судов общей юрисдикции и арбитражных судов, а также обобщил отдельные материалы судебной практики, связанные с применением законодательства о налогах и сборах. По результатам проведенной работы отмечено наличие у судов потребности в разъяснении положений НК РФ, касающихся взимания НДФЛ.

В настоящей статье мы предложили вашему вниманию наиболее интересные разъяснения, которые будут актуальны для большинства организаций.

Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина (материалы судебной практики АС ПО, АС ВСО и АС УО)

Надо ли исполнять обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога при оплате аренды квартир, предоставленных работникам для проживания? Хозяйственное общество оспорило в арбитражном суде решение налогового органа о привлечении к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности в связи с неисполнением обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога при оплате аренды квартир, предоставленных работникам для проживания. Налоговый орган требования общества не признал.

Позиция налогового органа. К доходам, полученным гражданином в натуральной форме, положениями пп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ отнесены оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания и отдыха, либо получение таких благ в отсутствие встречного предоставления (безвозмездно) или на условиях частичной оплаты.

Как указывалось налоговой инспекцией, организация в качестве работодателя заключала с иногородними работниками трудовые договоры, по условиям которых работодатель обязался оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах. Поскольку жилые помещения использовались работниками организации для удовлетворения личных нужд (потребности в жилье), при оплате проживания у работников возник доход, облагаемый налогом в соответствии с вышеуказанными положениями п. 2 ст. 211 НК РФ.

Официальная позиция контролеров представлена в письмах Минфина РФ от 17.07.2015 N 03-08-05/41253, от 26.08.2013 N 03-04-06/34883, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, от 11.06.2010 N 03-04-06/6-118.

Позиция арбитров. По решению суда первой инстанции, с выводами которого согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, привлечение общества к налоговой ответственности признано незаконным по следующим основаниям.

Как отметили судьи, в качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме в пп. 1-2 п. 2 ст. 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина, из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав:

- либо на удовлетворение личных потребностей физического лица;

- либо на достижение целей, преследуемых плательщиком (например работодателем), для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

В рассматриваемом деле договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).

Суд учел, что предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

Вывод суда. Затраты на аренду жилья для работников производились организацией, прежде всего, в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании пп. 1-2 п. 2 ст. 211 НК РФ.

Не облагаются НДФЛ выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляются из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (материалы судебной практики АС МО)

Надо ли удерживать НДФЛ, если оплата проезда на такси и городском транспорте общего пользования осуществляется без представления подтверждающих документов? По результатам налоговой проверки налоговая инспекция установила: организация оплачивала работникам проезд на городском транспорте общего пользования, такси без подтверждающих документов, предусмотрев в положении об оплате труда для ряда работников надбавку за передвижной характер труда.

Позиция налогового органа. Неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ при выплате надбавки за передвижной характер труда являются основаниями для привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Организация оспорила решение налоговой инспекции в арбитражном суде, который при рассмотрении дела пришел к следующим выводам.

К сведению. Согласно официальной позиции Минфина оплата проезда сотрудникам, работа которых носит разъездной характер, не облагается НДФЛ, поскольку данные выплаты компенсируют расходы работников, связанные с выполнением ими своих должностных обязанностей. При этом разъездной характер работы должен подтверждаться должностными инструкциями, трудовыми договорами или иными локальными актами (письма от 20.01.2014 N 03-11-06/2/1482, от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131).

Позиция суда. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Арбитры отметили, что гл. 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Напомним, Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат:

- под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей (ст. 164 ТК РФ);

- компенсациями в смысле ст. 129 ТК РФ признаются элементы оплаты труда, не призванные возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением ими трудовых обязанностей.

Для целей налогообложения определяющее значение имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Из материалов дела следовало, что спорная надбавка выплачивалась организацией в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, в силу которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы.

Доплаты за разъездной характер работы рассчитывались в организации по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца.

Вывод суда. Спорные выплаты по своему характеру являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, несмотря на то что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно квалифицировались в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда. Статья 211 НК РФ, на которую ссылался налоговый орган, в данном случае применению не подлежит, поскольку оплата проезда за работников осуществлялась в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а не в личных интересах налогоплательщиков.

Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога (материалы судебной практики АС МО)

В каких случаях надо удерживать НДФЛ при оплате за работников физкультурно-оздоровительных услуг? Организация приобрела и передала работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и обществом.

Позиция налогового органа. Организация должна исполнять обязанности налогового агента при оплате физкультурно-оздоровительных услуг за работников.

Официальная позиция налогового ведомства представлена в Письме УФНС по г. Москве от 29.08.2008 N 21-11/082010@.

Позиция суда. Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения в апелляционном и кассационном порядке, в удовлетворении заявленных обществом требований было отказано. Признав законным решение налогового органа, суды исходили из следующего: оплата физкультурно-оздоровительных услуг произведена в интересах работников, значит, облагается налогом как полученный физическими лицами в натуральной форме доход на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ (по материалам судебной практики АС ВВО).

Вывод судов следует признать правильным, поскольку примененный налоговым органом порядок определения не удержанного организацией НДФЛ исходя из стоимости абонементов, переданных работникам, соответствует ст. 41 НК РФ, по смыслу которой доход подлежит учету в целях налогообложения, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо.

Вывод суда. При разрешении данной категории споров необходимо принимать во внимание, что в целях обеспечения выполнения требований гл. 23 НК РФ об уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения п. 1 ст. 230 НК РФ возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде.

Ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление в бюджет налога.

Поэтому привлечение налогового агента в данной ситуации к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

Обязанность по восстановлению учета доходов, полученных работниками, исчислению и перечислению в бюджет налога, а при необходимости - и по его взысканию с работников в соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ в данном случае также сохраняется за налоговым агентом.

Обратите внимание! Судьи признали, что при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности. Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения за выступлением артистов и т.п.). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не было оснований для привлечения налогового агента к ответственности.

В случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанного с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление (материалы судебной практики АС СЗО)

С какого момента следует предоставлять имущественный вычет, если заявление получено от работника не в начале налогового периода? В середине года работники общества представили налоговому агенту уведомление о применении имущественного налогового вычета, на основании которого организация возвратила налог, излишне удержанный с начала года. По результатам проведенной выездной налоговой проверки по решению налоговой инспекции организация была привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента, связанных с удержанием и перечислением в бюджет налога.

Позиция налогового органа. Возврату работникам подлежали только суммы налога, ошибочно удержанные после получения уведомления.

В письмах контролирующих органов представлены следующие разъяснения: если сотрудник обратился к работодателю за получением имущественного вычета не в первом месяце налогового периода, вычет предоставляется применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала года, с зачетом ранее удержанной суммы налога. При этом перерасчет начисленных работнику сумм НДФЛ за предыдущие месяцы налогового периода не производится (письма Минфина РФ от 22.01.2013 N 03-04-06/4-18, от 14.09.2012 N 03-04-08/4-301 (направлено Письмом ФНС РФ от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16443@)).

Позиция суда. Суд первой инстанции, с выводами которого согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, признал решение налоговой инспекции недействительным, удовлетворив требования общества по следующим основаниям.

Арбитры напомнили, что ряд имущественных налоговых вычетов может быть предоставлен гражданину до окончания налогового периода (календарного года) путем обращения гражданина к работодателю (налоговому агенту) с соответствующим заявлением и полученным от налоговой инспекции письменным подтверждением права на применение вычета (п. 8 ст. 220 НК РФ).

При определении последствий обращения работника к налоговому агенту с таким заявлением необходимо учитывать, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Следовательно, при обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.

Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, излишне перечисленную в бюджет. Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Вывод суда. Произведенный налоговым агентом возврат налога работникам является правомерным. Довод налогового органа о возможности возврата налоговым агентом только налога, излишне удержанного по ошибке, противоречит содержанию ст. 231 НК РФ, по смыслу которой налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента.

Размер стандартного вычета, предоставляемого налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, определяется путем сложения сумм, указанных в абз. 8-11 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (материалы судебной практики Ставропольского краевого суда)

Можно ли предоставить одновременно стандартный налоговый вычет на первого ребенка и вычет на ребенка-инвалида? Гражданин обратился в районный суд с заявлением, в котором попросил обязать налогового агента возвратить ему излишне удержанный при выплате заработной платы налог в связи с неполным предоставлением стандартного налогового вычета на детей. Налогоплательщик сослался на то, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ гражданам предоставляется стандартный налоговый вычет на первого ребенка и второго ребенка, которые находятся на обеспечении родителя (усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя), в размере 1400 руб., а на третьего и каждого последующего ребенка, а также на каждого ребенка-инвалида - 3000 руб. за каждый месяц.

По мнению гражданина, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, родившийся первым, подлежащий предоставлению ему вычет должен складываться из обеих упомянутых в данной норме сумм и составлять 4400 руб. за каждый месяц.

Налоговый агент - работодатель не признал предъявленные требования, пояснив, что предоставил налогоплательщику по его заявлению налоговый вычет на ребенка-инвалида в размере наибольшей из указанных в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ сумм, что составило 3000 руб. за каждый месяц.

Позиция суда. Суд первой инстанции удовлетворил требования гражданина. В апелляционном порядке решение суда оставлено без изменения.

В обоснование своего решения арбитры отметили следующее. Исходя из буквального содержания пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, общий размер стандартного налогового вычета (на первого и второго ребенка - 1400 руб., на третьего и каждого последующего ребенка - 3000 руб., на каждого ребенка-инвалида - 3000 руб.) определяется с учетом двух обстоятельств: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом.

Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм.

Следовательно, общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять 4400 руб. в месяц исходя из сумм вычетов 1400 и 3000 руб.

К сведению. Вопрос о предоставлении стандартного вычета по НДФЛ на ребенка-инвалида, являющегося первым ребенком, был рассмотрен Минфином в Письме от 18.04.2013 N 03-04-05/13403.

Специалисты ведомства высказали мнение, что возможность применения налогового вычета на ребенка-инвалида не соотносится с тем, каким по счету он является: первым, вторым или третьим, а признается самостоятельным основанием для предоставления налогового вычета в установленном размере, равном 3000 руб., при условии, что доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный вычет, не превысил 280 000 руб.

При этом Минфин настаивал на том, что закрепленный способ определения размера налогового вычета на каждого из детей, в том числе на ребенка-инвалида, не предусматривает как суммирования вычетов, так и предоставления дополнительного налогового вычета в случае, когда ребенок-инвалид является, как в данном случае, первым ребенком. Ранее аналогичные разъяснения были представлены финансистами в письмах от 14.03.2013 N 03-04-05/8-214, от 29.03.2013 N 03-04-05/8-315.

Свое письмо чиновники закончили следующим: в связи с тем, что обращение не содержит новых доводов и обстоятельств, на основании абз. 5 п. 11.3 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.2012 N 82н, переписка по вышеуказанному вопросу прекращается.

Вместе с тем Минфин признал, что на основании ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется судебная защита их прав и законных интересов. Если у налогоплательщика имеются основания считать, что его права нарушаются, за защитой своих прав он может обратиться в суд.

Как видим, налогоплательщик воспользовался своим правом, а суд поддержал его требования.

Гражданин вправе скорректировать ранее отраженные в налоговой декларации доходы в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого они были получены, и возврата соответствующих средств (материалы судебной практики Московского городского суда)

Образует ли облагаемый налогом доход гражданина полученная плата за переданное имущество по признанным недействительными (расторгнутым) гражданско-правовым сделкам? Подлежит ли признанный в целях налогообложения доход уточнению в дальнейшем при возврате средств? Изучение судебной практики показало отсутствие у судов единообразия при разрешении таких вопросов.

Позиция суда. Арбитры обратили внимание, что гл. 23 НК РФ не содержит специальных правил корректировки налоговой базы в подобных случаях, в частности не рассматривает возвращенные другой стороне сделки суммы в качестве расходов гражданина, которые могли быть учтены при налогообложении. Вместе с тем на основании п. 1 ст. 38 НК РФ возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения.

Признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения.

Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной гражданином налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо.

Принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в данном случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган:

- уточненную налоговую декларацию, в которой он пересчитывает подлежащую уплате сумму налога, исключив ранее задекларированный доход от реализации;

- заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, которое подлежит исполнению налоговым органом, если такое заявление сделано налогоплательщиком до истечения трех лет после признания недействительным (расторжения) договора и возврата денежных средств контрагенту, поскольку именно с совокупностью этих обстоятельств связывается излишний характер уплаченных в бюджет сумм (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Из изложенного также следует обязательность отражения гражданином в налоговой декларации полученного по сделке дохода до момента возврата соответствующих сумм контрагенту.

Например, гражданин обратился в районный суд с заявлением к налоговой инспекции об оспаривании решения, которым он был привлечен к налоговой ответственности в связи с получением дохода от реализации имущества по договору купли-продажи, не отраженного в налоговой декларации. В обоснование своих требований налогоплательщик указал, что на момент подачи налоговой декларации данная сделка в судебном порядке была признана недействительной, следовательно, не влекла юридических последствий.

В заключение отметим, что в обозначенном обзоре ВС РФ были рассмотрены и другие вопросы, связанные с применением положений гл. 23 НК РФ. В частности, были даны следующие разъяснения:

- при дарении недвижимости между физическими лицами исчисление НДФЛ может осуществляться исходя из кадастровой (инвентаризационной) стоимости полученного гражданином имущества;

- доход от реализации имущества по договору мены определяется исходя из стоимости полученного имущества. При этом налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет;

- доход, полученный гражданином в результате принудительного выкупа принадлежавших ему акций другим акционером, подлежит налогообложению в общеустановленном для операций с ценными бумагами порядке;

- получение имущественного налогового вычета в течение нескольких налоговых периодов не будет являться повторным, если вычет предоставляется в связи с достройкой (отделкой) объекта недвижимости, не завершенного строительством (полученного без отделки) на момент приобретения.