Учет драгоценных металлов в ФСКН (М. Зарипова, журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Учет драгоценных металлов в ФСКН

М. Зарипова,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 24-34.

Учреждения ФСКН имеют на балансе основные средства, в состав которых входят драгоценные металлы. Организация работы с изделиями, содержащими драгоценные металлы, с ломом и отходами драгоценных металлов имеет свои особенности. О том, как следует вести учет драгоценных металлов в учреждениях ФСКН, пойдет речь в статье.

Примечание. Нормы перечисленных выше документов распространяются на всех юридических лиц, в том числе воинские части и воинские формирования.

Порядок учета драгоценных металлов регламентирован:

- Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731;

- Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 N 68н (далее - Инструкция N 68н).

Пунктом 1.7 Инструкции N 68н предусмотрено право организаций разрабатывать и утверждать собственные инструкции, учитывающие специфику выполняемых ими с драгоценными металлами и драгоценными камнями операций. Во исполнение данной нормы Приказом ФСКН РФ от 14.07.2005 N 225 утверждена Инструкция по организации работы с изделиями, содержащими драгоценные металлы, ломом и отходами драгоценных металлов в органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ (далее - Инструкция N 225).

В соответствии с п. 3 Инструкции N 225 органы наркоконтроля, использующие электрооборудование, средства связи, вычислительную технику, иные технические материальные средства, содержащие драгоценные металлы, обеспечивают их надлежащее хранение, сбор, учет и своевременную передачу перерабатывающим организациям всех видов лома и отходов драгоценных металлов, получаемых от всех источников их образования. Кроме того, они обязаны соблюдать установленный порядок составления и представления отчетности об их поступлении, расходе и остатках.

Ниже рассмотрим порядок учета драгоценных металлов в органах ФСКН.

Учет драгоценных металлов

В подразделениях органа наркоконтроля, эксплуатирующих изделия электронной техники, приборы, электроаппаратуру и другие изделия, содержащие драгоценные металлы, организуется количественный учет по типам изделий и материалов и учет содержащихся в них драгоценных металлов по паспортным или иным техническим данным. Учету подлежат также изделия, содержащие драгоценные металлы, которые поставляются в комплекте с оборудованием (п. 6 Инструкции N 225).

Для этого данные о содержании драгоценных металлов отражаются в инвентарных карточках учета основных средств. Напомним, что такой карточкой является форма 0504031 *(1) (инвентарная карточка учета нефинансовых активов, ранее - инвентарная карточка учета основных средств).

Данные о количестве драгоценных металлов в объектах учета вносятся в первичную документацию на основании сведений об их содержании, указанных в технической документации (паспортах, формулярах, этикетках, руководствах по эксплуатации, справочниках). При отсутствии этих сведений (импортное, устаревшее отечественное оборудование и т.п.) сведения заносятся по данным организаций, разработчиков, изготовителей или комиссионно на основе аналогов.

Заметим, что Российская государственная пробирная палата выпускает справочник "Содержание драгоценных металлов в электротехнических изделиях, аппаратуре связи, контрольно-измерительных приборах, кабельной продукции, электронной и бытовой технике". Он состоит из шести частей:

- изделия и элементы общепромышленного назначения;

- аппаратура проводной связи. В этой части представлены данные по аппаратуре EWSD (Siemens), 1 000 S-12 (Alcatel), Si-2 000 (Iskratel), Neax-61 (Nec), ФК-34, ФК-35 (Файберкомс), БЕТА, Квант-Е;

- аппаратура радиосвязи, телевидения и радиовещания;

- электротехническое оборудование и кабельная продукция;

- измерительные приборы и устройства;

- вычислительная и бытовая техника.

В издании перечислено оборудование как отечественного, так и импортного производства. Поэтому за информацией о наличии и количестве драгоценных металлов в содержащих их изделиях можно обратиться к данному справочнику.

Учет драгоценных металлов и содержащих их изделий в местах хранения (складах, хранилищах, цеховых кладовых и т.п.) осуществляется в учетных документах строгой отчетности типовых форм (карточках складского учета материальных ценностей, книгах сортового учета, журналах и т.п.). Данные документы регистрируются в финансовом подразделении (бухгалтерии) органа наркоконтроля и выдаются материально ответственным лицам под расписку (п. 8 Инструкции N 225).

Инвентаризация драгоценных металлов

В соответствии с п. 11 Инструкции N 225 органы наркоконтроля один раз в год (по состоянию на 1 января) проводят инвентаризацию изделий, приборов, оборудования, аппаратуры и иных материалов, содержащих драгоценные металлы, во всех местах эксплуатации и хранения с отражением в учетной документации результатов проведенной инвентаризации.

Примечание. В состав инвентаризационной комиссии не включаются материально ответственные лица, на хранении которых находятся ценности, подлежащие инвентаризации.

Для проведения инвентаризации приказом руководителя создается комиссия с обязательным включением в ее состав представителей руководства соответствующего подразделения органа наркоконтроля и сотрудников финансового подразделения (бухгалтерии) органа наркоконтроля. Этим же приказом устанавливаются порядок проведения, сроки начала и окончания инвентаризации, порядок сличения ее результатов с данными учета и отражения их в учете и отчетности, а также представления на утверждение протокола заседания инвентаризационной комиссии.

Инвентаризация драгоценных металлов, содержащихся в оборудовании, приборах и иных изделиях, изготовленных с их применением, а также лома и отходов, их содержащих, проводится по их местонахождению в присутствии материально ответственного лица, на хранении которого находятся эти ценности.

Сведения о фактическом наличии драгоценных металлов по каждому отдельному наименованию материальных ценностей записываются в акты инвентаризации (описи), составляемые не менее чем в двух экземплярах, один из которых передается материально ответственному лицу.

Обратите внимание! Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете в течение 10 дней после окончания проведения инвентаризации (п. 16 Инструкции N 225).

Извлечение драгоценных металлов

В соответствии с п. 17 Инструкции N 225 демонтаж оборудования, приборов, аппаратуры и изделий электронной техники с целью извлечения из них узлов и деталей, содержащих драгоценные металлы, и предварительную обработку составных частей выполняют должностные лица ФСКН, осуществляющей эксплуатацию изделий, самостоятельно. Возможен вариант с привлечением организаций, специализирующихся на проведении этих работ, согласно законодательству РФ в присутствии комиссии, назначаемой:

- в ФСКН - руководителем соответствующего департамента;

- в территориальном органе, организации ФСКН - начальником территориального органа соответственно.

Об изъятии узлов и деталей комиссией составляется акт демонтажа и передачи на склад изъятых из изделий узлов и деталей, содержащих драгоценные металлы. Форма акта приведена в приложении 1 к данной инструкции.

Примечание. Акт демонтажа составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, а второй экземпляр вместе с ломом и отходами - на склад.

О приеме узлов и деталей, содержащих драгоценные металлы, на склад в акте демонтажа расписывается заведующий складом (кладовщик).

На основании вышеуказанных актов бухгалтерия по журналу учета, форма которого приведена в приложении 2 к Инструкции N 225, списывает лом и отходы драгоценных металлов. В дальнейшем они приходуются в журнале учета поступления на склад лома и отходов драгоценных металлов (форма приведена в приложении 3 к Инструкции N 225) по общему весу отходов и содержанию в них драгоценных металлов согласно учетным данным.

Отработанные серебросодержащие аккумуляторы передаются на склад по журналу учета поступления на склад лома и отходов драгоценных металлов без разборки с указанием их количества, марки и года выпуска и количества содержащегося в них серебра.

Отходы серебра, полученные от использованных кино-, фото-, рентгеноматериалов, приходуются в журнале учета поступления на склад лома и отходов драгоценных металлов по видам (отходы кино-, фото-, рентгенопленок, фотобумаги, шламы фиксажных растворов и т.д.) по их общему весу с указанием содержания в них расчетного количества серебра.

Поступающие на склад лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, складируются по каждому акту в отдельности в соответствующей таре (пакетах, мешочках и др.), в которой вместе с отходами хранятся и акты комиссии. Указанные акты регистрируются заведующим складом (кладовщиком) в журнале учета поступления на склад лома и отходов драгоценных металлов, а порядковый номер записи в виде ярлыка приклеивается к таре.

Сдача драгоценных металлов в переработку

В соответствии с п. 21 Инструкции N 225 собранные органами наркоконтроля лом и отходы драгоценных металлов передаются по договору на давальческой основе аффинажным, перерабатывающим организациям.

Критерием выбора перерабатывающей организации является экономическая эффективность сырьевой утилизации изделий и материалов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни. Предпочтение отдается организациям, осуществляющим комплексную сырьевую утилизацию отходов, обеспечивающую максимальное извлечение драгоценных металлов и драгоценных камней. Порядок переработки лома и отходов драгоценных металлов и оплаты произведенных работ и услуг устанавливается на договорной основе.

Согласно п. 25 Инструкции N 225 на подготовленные к отправке перерабатывающей организации лом и отходы составляется опись в трех экземплярах. Ее форма приведена в приложении 4 к Инструкции N 225. Один экземпляр описи вкладывается с отправляемой партией лома и отходов, идущих в переработку, второй направляется перерабатывающей организации, третий остается в органе наркоконтроля. Обязательным условием составления описи является четкое заполнение всех предусмотренных в ней граф.

Примечание. Отправка лома и отходов на переработку производится строго на договорной основе (п. 23 Инструкции N 225).

К сведению. При отправке на переработку отработанных серебросодержащих аккумуляторов в посылку необходимо вкладывать паспорта заводов-изготовителей (или их копии).

Учет отгруженных перерабатывающим организациям лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, осуществляется заведующим складом (кладовщиком) в журнале, форма которого приведена в приложении 3 к Инструкции N 225.

Финансовое подразделение (бухгалтерия) ФСКН сопоставляет количество драгоценных металлов в сданном сырье с паспортными данными аффинажных, перерабатывающих организаций и при наличии расхождений выясняет их причины. По результатам сопоставления в учетные и отчетные документы вносятся необходимые коррективы. При этом первоначальные сведения о количестве драгоценных металлов, содержащихся в ломе и отходах, исправляются. Новые записи о поставленных на учет и отправленных на переработку драгоценных металлах производятся на основании паспортных данных перерабатывающих организаций (п. 27 Инструкции N 225).

Бухгалтерский учет операций по сдаче лома в аффинаж

Как уже было отмечено выше, в ходе списания различного оборудования, приборов и аппаратуры извлекаются узлы и детали, содержащие драгоценные металлы, которые подлежат учету. Списание основных средств с учета казенного учреждения отражается записью (п. 10 Инструкции N 162н*(2)):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списано с баланса основное средство за счет начисленной по нему амортизации	1 104 00 410	1 101 00 410

В случае если оборудование либо аппаратура не полностью амортизировались, списание его или ее остаточной стоимости следует отнести на дебет счета 1 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Узлы и детали (лом), полученные в результате списания основного средства, принимаются к учету по текущей оценочной стоимости (п. 106 Инструкции N 157н*(3), п. 23 Инструкции N 162н).

В учете данная операция отражается следующей записью:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принят к учету лом (отходы) от списания основных средств по оценочной стоимости	1 105 36 340	1 401 10 172

Списание стоимости узлов и деталей при передаче их аффинажной организации в переработку производится на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) и отражается в бюджетном учете следующей бухгалтерской записью (п. 26 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списан реализованный металлолом	1401 10 172	1 105 36 440

Доходы, полученные от реализации лома, содержащего драгоценные металлы, в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ*(4) относятся на статью 172 "Доходы от операций с активами" КОСГУ. Средства, полученные от реализации, зачисленные в доход бюджета, - на статью 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" КОСГУ (Письмо Минфина РФ от 19.12.2014 N 02-08-10/65863).

Необходимо обратить внимание, что средства, полученные от продажи имущества казенного учреждения, относятся к неналоговым доходам и подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ по нормативу 100% (п. 3 ст. 41, п. 1 ст. 51, ст. 57, 62 БК РФ).

Что касается расчетов с перерабатывающей аффинажной организацией, то, руководствуясь п. 4.1 Методических рекомендаций, направленных Письмом Минфина РФ от 19.12.2014 N 02-07-07/66918, их следует осуществлять с использованием счета 1 209 74 000 "Расчеты по ущербу материальным запасам". Ведение указанного счета предусмотрено п. 221 Инструкции N 157н.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислен доход, полученный от реализации драгоценных металлов	1 209 74 560	1 401 10 172

Что касается исполнения обязанностей плательщика НДС и налога на прибыль, то следует обратить внимание на следующее.

Налог на добавленную стоимость. Согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа освобождаются от обложения НДС.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" производство драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, и аффинаж драгоценных металлов.

Таким образом, операции по реализации промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов освобождаются от обложения НДС только в случае, если руда, концентраты и другие промышленные продукты, содержащие драгоценные металлы, лом и отходы драгоценных металлов приобретаются лицом, непосредственно осуществляющим производство и (или) аффинаж драгоценных металлов.

Налог на прибыль. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, установленную в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли организаций относятся доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ), признается внереализационным доходом учреждения (п. 13 ст. 250 НК РФ, письма Минфина РФ от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 08.08.2013 N 03-03-06/4/32160).

Выручка, полученная от реализации лома и отходов, признается доходом, полученным от реализации. На основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от данных операций, на цену приобретения (создания) такого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Исходя из этой нормы стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 13 и 20 п. 2 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, выручка, полученная от реализации лома и отходов, может быть уменьшена на стоимость данных материалов, оцененных в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Пример 1

Казенным учреждением ФСКН в результате разборки аппаратуры оприходованы узлы и детали, содержащие драгоценные металлы, которые впоследствии реализованы аффинажной организации на сумму 5 000 руб. Средства, полученные от реализации лома, поступили напрямую в доход федерального бюджета. За учреждением полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет не закреплены.

В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован лом, содержащий драгоценные металлы, по оценочной стоимости	1 105 36 340	1 401 10 172	5 000
Списан с учета лом для последующей реализации при передаче его аффинажной организации	1 401 10 172	1 105 36 440	5 000
Начислен доход, полученный от реализации лома, содержащего драгоценные металлы	1 209 74 560	1 401 10 172	5 000
Поступили в доход бюджета средства, полученные от реализации лома, содержащего драгоценные металлы	1 303 05 830	1 209 74 660	5 000
Отражены расчеты между казенным учреждением и администратором доходов бюджета, оформленные извещениями (ф. 0504805)	1 304 04 440	1 303 05 730	5 000

Отметим, что в рассматриваемом примере налогооблагаемая прибыль, полученная от реализации, равна нулю, поскольку выручка, полученная от реализации лома, содержащего драгоценные металлы, согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ может быть уменьшена на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе доходов.

Изменим условия примера 1. Предположим, что учреждение ФСКН является администратором доходов бюджета.

В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован лом, содержащий драгоценные металлы, по оценочной стоимости	1 105 36 340	1 401 10 172	5 000
Списан с учета лом для последующей реализации при передаче его аффинажной организации	1 401 10 172	1 105 36 440	5 000
Начислен доход, полученный от реализации лома, содержащего драгоценные металлы	1 209 74 560	1 401 10 172	5 000
Поступили в доход бюджета средства, полученные от реализации лома, содержащего драгоценные металлы	1 210 02 440	1 209 74 660	5 000

* * *

Кратко сформулируем основные выводы:

1. Учреждения ФСКН обязаны вести учет и своевременно передавать лом и отходы перерабатывающим организациям всех видов лома и отходов драгоценных металлов, полученных от всех источников их образования, в соответствии с нормами Инструкции N 225.

2. Доходы, полученные от реализации лома, содержащего драгоценные металлы, относятся на статью 172 "Доходы от операций с активами" КОСГУ.

3. Учет расчетов с перерабатывающей аффинажной организацией осуществляется на счете 1 209 74 000 "Расчеты по ущербу материальным запасам".

4. Согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа освобождаются от обложения НДС.

5. Выручка, полученная от реализации лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, в целях налогообложения прибыли признается доходом, полученным от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от реализации материальных запасов, учреждение вправе уменьшить на их стоимость, определенную в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.