Загадочное вычитаемое в виде фиксированного размера для предпринимателя-"упрощенца" (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2015 г.)

Загадочное вычитаемое в виде фиксированного размера для предпринимателя-"упрощенца"

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2015 г., с. 31-41.

Комментарий к письму Минфина России от 06.10.15 N 03-11-09/57011 "Об учёте индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощённую систему налогообложения, страховых взносов в размере 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб.".

Индивидуальные предприниматели, использующие упрощённую систему налогообложения с объектом "доходы" и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в силу подпункта 3 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленного в связи с применением УСН (далее - упрощённый налог, авансовые платежи по упрощённому налогу), на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере. Помочь плательщикам разобраться в хитросплетениях алгоритма расчёта упрощённого налога призвано комментируемое письмо Минфина России от 06.10.15 N 03-11-09/57011. Получилось ли это у чиновников? Давайте разберёмся.

Вычитаемые суммы

Для начала отметим, что до введения 1 января 2013 года указанного подпункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ (подп. "б" п. 16 ст. 2 Федерального закона 25.06.12 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") норма о возможности уменьшения упрощённого налога (авансовых платежей по упрощённому налогу) была закреплена абзацем 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ. И в ней индивидуальные предприниматели обособленно не указывались.

С момента введения Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - закон N 212-ФЗ) индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, уплачивали в ПФР и ФФОМС страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. Алгоритм же определения суммы страхового года был прописан в статье 13 закона N 212-ФЗ.

Искомая сумма исчислялась как произведение минимального размера оплаты труда (МРОТ) за 12 месяцев и тарифа страховых взносов:

,

где СВ - сумма страхового года, подлежащая перечислению во внебюджетный фонд; - тариф страховых взносов во внебюджетный фонд, установленный законом N 212-ФЗ: 26% - в ПФР и 5,1% - в ФФОМС (подп. 1 и 3 п. 2 ст. 12 закона N 212-ФЗ).

С 1 января 2013 года понятие страхового года было изъято из закона N 212-ФЗ вместе с упразднением статьи 13 закона N 212-ФЗ (п. 1 ст. 6 ст. 2 Федерального закона от 03.12.12 N 243-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного пенсионного страхования"). Вместо него законодатель стал использовать понятие "фиксированный размер страхового взноса" в новой редакции пункта 1 и во введённых пунктах 1.1 и 1.2 статьи 14 закона N 212-ФЗ. Новыми пунктами как раз и устанавливались порядки определения фиксированного размера страхового взноса в ПФР и ФФОМС.

Алгоритм для исчисления страхового взноса в ФФОМС остался прежним:

.

А вот в части страхового взноса в ПФР его значение увеличилось в 2 раза:

.

В обоих случаях, как видим, использовался МРОТ, установленный на начало календарного года, и утверждённый тариф страховые взносов в государственный внебюджетный фонд. Поскольку обе величины неизменны, то и получаемое в результате их перемножения произведение также не могло изменить свой размер. В связи с чем и было использовано понятие "фиксированный размер страховых взносов".

С января 2014 года начала действовать новая редакция пункта 1.1 статьи 14 закона N 212-ФЗ (подп. "а" п. 1 ст. 2 Федерального закона от 23.07.13 N 237-ФЗ "О внесении изменений в статью 22 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и статьи 14 и 16 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). Данной нормой был несколько изменён порядок исчисления страховых взносов в ПФР.

Приведённый выше алгоритм используется при исчислении страховых взносов, пока доход индивидуального предпринимателя не превысил 300 000 руб. (подп. 1 п. 1.1 ст. 14 закона N 212-ФЗ).

С учётом этого индивидуальным предпринимателям, чей доход - 300 000 руб. и менее, за 2015 год надлежит уплатить в виде страховых взносов:

- 3650,58 руб. (5965 руб. х 5,1% х 12) - в ФФОМС и

- 18 610,80 руб. (5965 руб. х 26% х 12) - в ПФР,

где 5965 руб. - величина МРОТ на 1 января 2015 года (ст. 1 Федерального закона от 01.12.14 N 408-ФЗ "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда").

Если же доходы за календарный год превзошли приведённую величину, то предпринимателю необходимо перечислить в ПФР помимо указанного фиксированного платежа (18 610,80 руб.) ещё и 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. (подп. 2 п. 1.1 ст. 14 закона N 212-ФЗ). Исходя из этого для определения величины страховых взносов, которую индивидуальному предпринимателю надлежит уплатить в ПФР, можно использовать выражение:

,

где А руб. - доход индивидуального предпринимателя за календарный год.

Пример

Исчисленный в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ доход индивидуального предпринимателя-"упрощенца" за 2015 год составил 1 782 600 руб.

С первых 300 000 руб. дохода предприниматель уплачивает страховые взносы в фиксированном размере, то есть 18 610,80 руб.

С суммы же превышения 1 482 600 руб. (1 782 600 - 300 000) ему полагается перечислить в Федеральное казначейство на счёт ПФР ещё 14 826 руб. (1 482 600 руб. х 1%).

Всего же индивидуальному предпринимателю следует уплатить в ПФР 33 472,80 руб. (18 610,80 + 14 862,00).

Величина же страховых взносов, направляемых в ФФОМС, не зависит от полученного дохода предпринимателя, и она равна 3650,58 руб.

Таким образом, во внебюджетные фонды за 2015 год предприниматель должен перечислить 37 123,38 руб. (33 472,80 + 3650,58).

Общая сумма страховых взносов в ПФР, перечисляемых предпринимателем, доход которого превышает 300 000 руб., ограничена предельной величиной. Она рассчитывается исходя из увеличенного в 12 раз восьмикратного МРОТ, установленного на начало года, за который уплачиваются взносы, и тарифа, предусмотренного всё тем же подпунктом 1 пункта 2 статьи 12 закона N 212-ФЗ (подп. 2 п. 1.1 ст. 14 закона N 212-ФЗ):

.

Исходя из этого максимальная сумма страховых взносов, которую, возможно, предстоит уплатить предпринимателю в ПФР в 2015 году, составляет 148 886,40 руб. (5965 руб. х 26 % х 12 х 8). И такую сумму необходимо уплатить лишь тем из них, у которых доход за 2015 год достигнет (или превысит) 13 327 560 руб. ((148 886,40 руб. - 18 610,80 руб.) : 1% + 300 000 руб.).

Как видим, увеличение размера дохода в 2015 году с 300 000 до 12 429 936 руб. влечёт за собой и увеличение суммы страховых взносов, подлежащей уплате в ПФР: дополнительные 100 руб. дохода способствуют возрастанию суммы страховых взносов на 1 руб. И это несколько не соответствовало выражению, используемому в подпункте 3 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, в которой в качестве вычитаемого предлагается использовать сумму уплаченных страховых взносов в ПФР в фиксированном размере.

В упомянутой же норме подпункта 2 пункта 1.1 статьи 14 закона N 212-ФЗ использовано выражение "в фиксированном размере, определяемом <...> плюс 1,0% от...".

Продолжение примера

Дополним условие примера: индивидуальный предприниматель перечислил до конца 2015 года в ПФР 33 472,80 руб., в ФФОМС - 3650,38 руб.

При определении причитающейся к уплате суммы упрощённого налога за 2015 год индивидуальный предприниматель засомневался, какую сумму ему необходимо учитывать при определении значения вычитаемого:

- всю уплаченную за себя сумму страховых взносов 37 123,38 руб. или

- только сумму фиксированного размера, определяемого как произведение МРОТ за 12 месяцев и совокупности тарифов страховых взносов в ПФР и ФФОМС, - 22 261,38 руб. ((5965 руб. х (26% + 5,1%) х 12) = (18 610,80 + 3650,58)).

Чтобы устранить сомнения, предприниматель и обратился в Минфин России с запросом.

Разъяснения чиновников

Запрос, как видим, связан и с порядком исчисления налога, уплачиваемого при использовании УСН, и с начислением страховых взносов во внебюджетные фонды. Исходя из этого финансисты в комментируемом письме N 03-11-09/57011 оперируют нормами закона N 212-ФЗ и главы 26.2 НК РФ.

- однозначно нет

И первым делом они обратились к нормам упомянутого закона.

Вначале чиновники напомнили, что плательщиками страховых взносов в силу пункта 1 статьи 5 закона N 212-ФЗ являются индивидуальные предприниматели, как производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, так и не производящие таковых. Исчислять страховые взносы с выплат и иных вознаграждений, производимых физическим лицам, они при этом предложили индивидуальным предпринимателям с использованием тарифов, установленных статьёй 12 закона N 212-ФЗ. Пунктом 2 указанной статьи 12 закона N 212-ФЗ установлены следующие тарифы страховых взносов:

- 26,0% - в ПФР;

- 2,9% для общего случая и 1,8% в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в РФ, - в ФСС России;

- 5,1% - в ФФОМС.

Но в статье 12 закона N 212-ФЗ имеется оговорка, что данные тарифы применяются, если иное не предусмотрено законом N 212-ФЗ. А иное на переходный период предусматривается статьями 58, 58.1 и 58.2 закона N 212-ФЗ, согласно которым установлены соответственно:

- пониженные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков страховых взносов в переходный период 2011-2027 годов;

- пониженные тарифы страховых взносов для организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.10 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково";

- тарифы страховых взносов в 2012-2017 годах.

Для плательщиков страховых взносов, осуществляющих начисление выплат и вознаграждений физическим лицам, для общего случая в 2015-2017 годах в соответствии с пунктом 1.1 статьи 58.2 закона N 212-ФЗ установлены следующие тарифы страховых взносов:

- в ПФР:

- 22,0% - в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- 10,0% - свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- ФСС России - 2,9% в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- ФФОМС России - 5,1%.

Предельные же величины баз для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на 2015 год установлены постановлением Правительства РФ от 04.12.15 N 1316 в размере 711 000 и 670 000 руб.

В комментируемом письме финансисты напомнили предпринимателям, не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, о том, что им надлежит уплачивать страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с пунктами 1.1 и 1.2 статьи 14 закона N 212-ФЗ.

Процитировали чиновники и норму пункта 3 статьи 5 закона N 212-ФЗ, обязывающую плательщиков страховых взносов, относящихся одновременно к нескольким категориям плательщиков, указанным в пункте 1 статьи 5, исчислять и уплачивать страховые взносы по каждому из приведённых оснований.

С учётом этого чиновники заключили, что индивидуальный предприниматель, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, обязан осуществлять уплату:

- страховых взносов с указанных выплат, а также

- страховых взносов за себя в фиксированном размере, установленном пунктом 1 статьи 14 закона N 212-ФЗ.

Затем они обратились к нормам закона N 212-ФЗ, определяющим фиксированный размер страховых взносов в ПФР (п. 1.1 ст. 14) и ФФОМС (п. 1.2 ст. 14). При этом чиновников в обеих нормах интересовало выражение "фиксированный размер", который определялся как увеличенное в 12 раз произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий внебюджетный фонд.

После чего последовал вывод о том, что фиксированным размером признаётся размер страховых взносов, определяемый в качестве постоянной величины по формуле как произведение МРОТ на количество месяцев в календарном году и соответствующих тарифов страховых взносов в ПФР и ФФОМС.

Сумма же страховых взносов, исчисленная как 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 рублей за расчётный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, поскольку является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов.

Далее финансисты обратились к норме пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ. При этом они подтвердили, что подпункт 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ позволяет "упрощенцам" с объектом налогообложения в виде доходов уменьшить сумму упрощённого налога (авансовых платежей по упрощённому налогу), исчисленную за налоговый (отчётный) период, на величину страховых взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, -

уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчётном) периоде в соответствии с законодательством РФ. Но сумма упрощённого налога (авансовых платежей по упрощённому налогу) не может быть уменьшена на величину указанных расходов более чем на 50%.

Но почему-то чиновники оставили без внимания ещё две составляющие, которые могут входить в состав вычитаемой суммы. Таковыми могут быть:

- расходы по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни. Эти суммы выплачиваются за счёт средств работодателя (подп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"). Указанные выплаты производятся в части, не покрытой страховыми выплатами, произведёнными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности;

- платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования. Речь идёт о платежах по договорам, заключённым со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счёт средств работодателя. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счёт средств работодателя.

Приведённое условие о возможности уменьшения суммы налога (авансовых платежей по налогу) не более чем на 50% остаётся неизменным.

Изложенное выше сподвигло финансистов к выводу, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС как за наёмных работников, так и за себя, но не более чем на 50%. Заметим, что в этом тезисе минфиновцев также имеется неточность: не упомянуты ими страховые взносы, исчисляемые с выплат и вознаграждений физических лиц в ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

А поскольку сумма страховых взносов, исчисленная в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчётный период, на взгляд чиновников, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, на указанную сумму взносов величина налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, учитываться не должна.

Окончание примера

Предприниматель последовал рекомендациям Минфина России и учёл при определении значения вычитаемого лишь сумму 22 261,38 руб. (18 610,80 + 3650,58).

Как видим, позиция финансистов в части страховых взносов, исчисленных с суммы, превышающей 300 000 руб., изменилась на противоположную. Ранее чиновники неоднократно разъясняли, что из анализа статьи 14 и иных положений закона N 212-ФЗ не следует, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчётный период, является переменной величиной, хотя она и зависит от суммы дохода предпринимателя. И как следствие этому такую сумму, по мнению чиновников, можно было отнести к фиксированному размеру страхового взноса.

Так:

- не найдя в статье 2 закона N 212-ФЗ (данной нормой установлены понятия, используемые в рассматриваемом законе) расшифровку понятий "постоянная величина" и "переменная величина" и

- обратившись к норме пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), -

Минфин России в письме от 29.12.14 N 03-11-09/68180 констатировал, что в фиксированный размер страхового взноса для целей применения положений главы 26.2 НК РФ также включается сумма страховых взносов, исчисленная в сумме 1% от размера дохода плательщика, превышающей 300 000 руб. за расчётный период. А это, в свою очередь, означало возможность уменьшения величины налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения с объектом обложения в виде доходов, предпринимателями на сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере, в том числе на сумму страховых взносов в размере 1% от дохода, превышающую 300 000 руб.

Аналогичное мнение было высказано в письмах Минфина России от 22.12.14 N 03-11-11/66119, от 01.09.14 N 03-11-09/43709.

- а может быть, всё-таки да

Закончили же комментируемое письмо финансисты тезисом о том, что налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить сумму исчисленного налога (авансовых платежей по налогу) на величину уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчётном) периоде страховых взносов, в том числе на сумму погашения задолженности по уплате страховых взносов за истекшие отчётные периоды, уплаченную в данном налоговом (отчётном) периоде.

Уплатить страховые взносы индивидуальным предпринимателям надлежит (п. 2 ст. 16 закона N 212-ФЗ):

- не позднее 31 декабря текущего календарного года - сумму, исчисленную с доходов, не превышающих 300 000 руб.;

- не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчётным периодом, - сумму, исчисленную с доходов, превышающих 300 000 руб.

При перечислении второй причитающейся суммы страховых взносов в первом квартале года, следующего за истекшим расчётным периодом по страховым взносам (календарный год (п. 1 ст. 10 закона N 212-ФЗ)), происходит погашение задолженности по уплате страховых взносов за истекший календарный год. И на эту сумму, по мнению чиновников, предприниматель вправе уменьшить авансовый платёж по упрощённому налогу. Следовательно, на перечисленную сумму страховых взносов, исчисленных как 1% от суммы доходов, превышающих 300 000 руб., можно уменьшить авансовый платёж по упрощённому налогу за первый квартал.

В налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 04.07.14 N ММВ-7-3/352), совокупность страховых взносов, выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусмотренных пунктом 3.1 статьи 346.21 НК РФ, на которую уменьшаются исчисленные суммы авансовых платежей по налогу, и налог приводится по строкам 140, 141, 142 и 143 нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год, раздела 2.1 "Расчёт налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (объект налогообложения - доходы)".

В данном разделе предпринимателю по строке 102 надо указать признак налогоплательщика:

- 1 приводится, если он производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам;

- 2 - в случае отсутствия таковых.

Введение рассматриваемого показателя обусловлено тем, что индивидуальные предприниматели - "упрощенцы" с объектом налогообложения в виде доходов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму упрощённого налога (авансовых платежей по упрощённого налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере без применения упомянутого ограничения в виде 50% от суммы налога (авансовых платежей по налогу) (письмо Минфина России от 01.09.14 N 03-11-09/43646 (данное письмо Минфина России руководство ФНС России письмом от 31.10.14 N ГД-4-3/22601 направило нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе с поручением довести его до налогоплательщиков)).

По строкам 130, 131, 132 и 133 раздела 2.1 приводятся суммы исчисленных авансовых платежей за первый квартал, полугодие, девять месяцев и налога за налоговый период.

Заносимые по строкам 140, 141, 142 и 143 суммы:

- при показателе 1 по строке 102 не должны превышать половину значения, приведённого по строкам 130, 131, 132 и 133 соответственно;

- при показателе 2 по строке 102 - значения по указанным строкам 130, 131, 132 и 133.

Отметим, что у индивидуального предпринимателя, не производящего выплаты и вознаграждения физическим лицам и перечислившего в 2015 году причитающиеся к уплате во внебюджетные фонды суммы страховых взносов в фиксированном размере 18 610,80 и 3650,58 руб., по итогам этого года не возникнет обязанности по перечислению упрощённого налога, если его доход не превысил 371 023 руб. ((18 610,80 руб. + 3650,58 руб.) : 6%). Именно при указанном доходе совокупность страховых взносов в фиксированном размере 22 261,58 руб. (18 610,80 + 3650,58) равна сумме исчисленного упрощённого налога 22 261,38 руб. (371 023 руб. х 6%).

Возникающую в таком случае сумму переменной составляющей страховых взносов 710,23 руб. ((371 023 руб. - 300 000 руб.) х 1%) предпринимателю по рекомендации финансистов желательно перечислить в Федеральное казначейство на счёт ПФР в первом квартале 2016 года.