Расходы на содержание имущества (И. Зернова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Расходы на содержание имущества

И. Зернова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 18-27.

Большинство автономных учреждений имеет на балансе имущество. Для поддержания и восстановления функциональных, пользовательских характеристик имущества учреждения несут определенные затраты. Что это за расходы и как их следует отражать в бухгалтерском учете, расскажем в статье.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н (далее - Указания), к расходам на содержание имущества следует относить затраты:

- на содержание нефинансовых активов в чистоте (уборку и вывоз снега, мусора, дезинфекцию, дезинсекцию, дератизацию, газацию, санитарно-гигиеническое обслуживание, мойку и чистку (химчистку) имущества (транспорта, помещений, окон и т.д.));

- на ремонт (текущий и капитальный) и реставрацию нефинансовых активов;

- на противопожарные мероприятия, связанные с содержанием имущества;

- на пусконаладочные работы;

- на оплату работ (услуг), осуществляемых в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации имущества, а также определения его технического состояния;

- на бактериологические исследования воздуха в помещениях, а также бактериологические исследования иных нефинансовых активов (перевязочного материала, инструментов и т.п.);

- на замазку, оклейку окон;

- на заправку картриджей;

- на организацию питания животных, находящихся в оперативном управлении, а также их ветеринарное обслуживание.

К подобным затратам можно отнести и другие аналогичные расходы.

Расходы на содержание имущества

Все вышеперечисленные расходы согласно Указаниям следует относить на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

Учет названных расходов осуществляется на счетах 0 109 хх 225 "Затраты на работы, услуги по содержанию имущества" и 0 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества".

Счет 0 109 хх 225. На этом счете нужно отражать расходы на содержание имущества, формирующие себестоимость готовой продукции, работ, услуг.

По способу отнесения на себестоимость они делятся (п. 134, 135, 138 Инструкции N 157н*(1)):

- на прямые, которые непосредственно связаны с производством конкретного вида готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг и полностью относятся на их себестоимость;

- на накладные, которые невозможно отнести сразу на определенный вид готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Они относятся к различным их видам и распределяются между ними пропорционально прямым затратам на оплату труда, материальным затратам, объему выручки от реализации или иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Как видим, перечень способов распределения накладных расходов не является закрытым, поэтому учреждение может производить распределение накладных расходов иным способом, предусмотрев его учетной политикой;

- на общехозяйственные, которые не связаны непосредственно с производством. Они распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг либо относятся на увеличение расходов текущего финансового года - в нераспределяемой части.

Прямые расходы на содержание имущества учитываются на счете 0 109 60 225. Накладные расходы изначально учитываются на счете 0 109 70 225, общехозяйственные расходы - на счете 0 109 80 225.

Если учреждение ведет один вид деятельности, все расходы на содержание имущества будут считаться прямыми.

Счет 0 401 20 225. Согласно п. 181 Инструкции N 183н*(2) этот счет используется автономными учреждениями при начислении расходов на содержание имущества, произведенных за счет:

- субсидии на иные цели (пожертвования, гранты);

- субсидии на выполнение государственного задания, в случае, когда учреждением не формируется себестоимость работ, услуг (готовой продукции), с отнесением указанных расходов на финансовый результат текущего финансового года.

В таблице приведем основную корреспонденцию счетов по отражению расходов по работам, услугам по содержанию имущества:

Содержание операции	Дебет		Кредит
Отражение расходов на работы, услуги по содержанию имущества, произведенные:
а) за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности:
в части расходов, не формирующих себестоимость готовой продукции (работ, услуг)	2 401 20 225		2 208 25 000, 2 302 25 000
в части расходов, формирующих себестоимость готовой продукции (работ, услуг)	2 109 хх 225		2 208 25 000, 2 302 25 000
б) за счет средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания (по содержанию недвижимого и особо ценного движимого имущества, приобретенного за счет средств учредителя):
в части расходов, не формирующих себестоимость готовой продукции (работ, услуг)	4 401 20 225		4 208 25 000, 4 302 25 000
в части расходов, формирующих себестоимость готовой продукции (работ, услуг)	4 109 хх 225		4 208 25 000, 4 302 25 000
в) за счет средств целевых субсидий		5 401 20 225		5 208 25 000, 5 302 25 000
Отнесение на расходы текущего отчетного периода расходов на работы, услуги по содержанию имущества, отнесенных в прошлые отчетные периоды к расходам будущих периодов		0 401 20 225 0 109 хх 225		0 401 50 225

Пример 1

Автономное учреждение за счет средств целевой субсидии осуществило расходы на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества в сумме 32 000 руб.

В бухгалтерском учете эту операцию нужно отразить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено принятие расходов на содержание имущества	5 401 20 225	5 302 25 000	32 000

Пример 2

Автономное учреждение в рамках приносящей доход деятельности осуществляет два вида услуг (услуги N 1 и 2). За месяц были произведены расходы на оплату услуг по содержанию имущества в сумме 24 000 руб. Эти расходы учтены в составе накладных расходов.

Согласно учетной политике учреждения распределение накладных расходов производится пропорционально выручке от реализации услуг, которая составила:

- по услуге N 1 - 400 000 руб.;

- по услуге N 2 - 200 000 руб.

Определим коэффициенты распределения:

- по услуге N 1 - 0,67 (400 000 руб. / (400 000 + 200 000) руб.);

- по услуге N 2 - 0,33 (200 000 руб. / (400 000 + 200 000) руб.).

Отнесение расходов на содержание имущества на себестоимость в части, приходящейся на услуги N 1 и 2, нужно отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отнесены накладные расходы по содержанию имущества на себестоимость услуги:
N 1 (24 000 руб. х 0,67)	2 109 60 225	2 109 70 225	16 080
N 2 (24 000 руб. х 0,33)	2 109 60 225	2 109 70 225	7 920

Расходы на ремонт имущества

К расходам на ремонт относятся затраты, направленные:

- на устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов, а также объектов и систем (охранной, пожарной сигнализации, системы вентиляции и т.п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов;

- на поддержание технико-экономических и эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения, количества и площади объектов, пропускной способности и т.п.) на изначально предусмотренном уровне;

- на проведение некапитальной перепланировки помещений;

- на реставрацию музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейных фондов;

- на реставрацию нефинансовых активов, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования;

- на восстановление эффективности функционирования объектов и систем, гидродинамическую, гидрохимическую очистку, осуществляемые помимо технологических нужд (работы, осуществляемые поставщиком коммунальных услуг исходя из условий договора поставки коммунальных услуг, расходы на оплату которых отражаются по подстатье 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ).

Затраты на ремонт имущества учитываются в расходах учреждения единовременно в периоде их осуществления. Кроме того, в учреждении могут создаваться резервы предстоящих расходов на ремонт имущества в связи с неравномерным включением указанных расходов на финансовый результат учреждения.

Принимая решение о формировании в бухгалтерском учете резервов под предстоящие расходы на ремонт имущества, учреждения в своей учетной политике должны предусмотреть:

- методы оценки обязательств. Так, оценка обязательств по ремонту основных средств может осуществляться в соответствии с годовым планом (графиком) ремонта и утвержденными сметами;

- порядок расчета норматива отчислений в резерв. Например, для расчета норматива для осуществления отчислений в резерв в отношении ремонта имущества можно взять 1/12 величины оценки обязательства;

- порядок осуществления отчислений в резерв. Здесь следует указать, с какой периодичностью будут производиться отчисления в резерв. Например, ежемесячно последним числом месяца;

- порядок списания фактических расходов за счет сумм созданного резерва. Например, списание фактических расходов может осуществляться в период их возникновения;

- порядок корректировки резерва по итогам периода, на который он создан.

Формирование резерва предстоящих расходов на ремонт имущества осуществляется на счете 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов".

Начисление сумм резерва на оплату работ, услуг по содержанию имущества отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счетов 0 109 хх 225 "Затраты на работы, услуги по содержанию имущества", 0 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества"

Кредит счета 0 401 60 225 "Резервы предстоящих расходов по оплате работ, услуг по содержанию имущества".

Расходы на перечисление взносов в фонд капитального ремонта

Такие расходы производятся учреждениями, имеющими на балансе многоквартирные дома. Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина РФ от 10.08.2015 N 02-07-07/46003, начисление расходов на уплату взносов в фонд капитального ремонта, формируемый в соответствии с положениями ст. 170 ЖК РФ, являющихся расходами на неравномерно производимый ремонт основных средств, следует отражать в корреспонденции со счетом 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов".

При этом учреждению в рамках формирования его учетной политики нужно установить порядок признания расходов на осуществление капитального ремонта расходами текущего финансового периода на основании отчетов о выполнении работ по ремонту.

В бухгалтерском учете начисление и уплата взноса в фонд капитального ремонта отражаются следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислен взнос в фонд капитального ремонта	0 401 50 225	0 302 25 000
Уплачен взнос в фонд капитального ремонта	0 302 25 000	0 201 11 000 2 201 21 000

Расходы на содержание зеленых насаждений

Такие расходы являются затратами на благоустройство территории учреждения.

Согласно п. 8.6.4 Методических рекомендаций*(3) учреждениям, в частности, рекомендуется:

- обеспечить своевременное проведение всех необходимых агротехнических мероприятий (полив, рыхление, обрезку, сушку, борьбу с вредителями и болезнями растений, скашивание травы);

- осуществлять обрезку и вырубку сухостоя и аварийных деревьев, вырезку сухих и поломанных сучьев и вырезку веток, ограничивающих видимость технических средств регулирования дорожного движения.

Затраты, связанные с проведением указанных работ, являются расходами на содержание имущества как расходы на оплату работ (услуг), осуществляемые в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества.

Расходы на техническое обслуживание системы видеонаблюдения

Данный вид расходов прямо не выделен в Указаниях. Однако необходимость отнести затраты на техническое обслуживание системы видеонаблюдения к расходам на содержание имущества вытекает из расшифровки расходов на оплату работ (услуг), осуществляемых в целях соблюдения нормативных предписаний по эксплуатации (содержанию) имущества, а также в целях определения его технического состояния.

Согласно этой расшифровке расходы на обследование технического состояния (аттестацию) объектов нефинансовых активов, осуществляемое в целях получения информации о необходимости проведения и объемах ремонта, определения возможности дальнейшей эксплуатации (включая диагностику автотранспортных средств, в том числе при государственном техническом осмотре), ресурса работоспособности, являются затратами на содержание имущества.

Техническое обслуживание и ремонт системы видеонаблюдения, как правило, осуществляются теми же организациями, которые ранее производили ее установку, либо иными организациями, имеющими лицензию на оказание таких услуг.

Расходы на техобслуживание не увеличивают первоначальную стоимость системы видеонаблюдения.

Расходы на содержание арендованного имущества

Автономное учреждение - арендатор должно относить расходы на содержание имущества на подстатью 225 КОСГУ, если возмещение коммунальных и эксплуатационных расходов производится в рамках отдельно заключенного договора или в рамках арендного договора, в котором эти расходы выделены либо определяются расчетным путем.

В подтверждение сказанного можно привести решение, принятое в Постановлении АС ДВО от 02.12.2014 N Ф03-5348/2014. В нем рассматривался иск о признании недействительным решения территориального управления Росфиннадзора о нецелевом использовании учреждением-арендатором средств федерального бюджета, выделенных по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ. На указанную подстатью относилась оплата расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, подлежащих оплате по подстатьям 223 "Коммунальные услуги" и 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

При разрешении спора судебными инстанциями установлено, что согласно условиям договора арендатор был обязан возмещать арендодателю эксплуатационные расходы, связанные с содержанием недвижимого имущества, указанного в приложении, с учетом НДС и рентабельности, а также оплачивать коммунальные и прочие услуги. Расходы арендатора на оплату коммунальных, эксплуатационных и необходимых административно-хозяйственных услуг включались в переменную часть арендной платы. Арендная плата состояла из постоянной части, установленной в соответствии с соглашением сторон о размере арендной платы за временное пользование недвижимым имуществом, и переменной части, эквивалентной сумме коммунальных и эксплуатационных платежей.

В счетах-фактурах арендодатель указывал отдельной строкой сумму арендной платы за соответствующий период и суммы коммунальных и эксплуатационных расходов по содержанию имущества, подлежащих возмещению арендатором.

В постановлении судьи указали, что различные расходы следует относить на определенные подстатьи КОСГУ, а именно на подстатью 223 относить расходы на приобретение коммунальных услуг, на подстатью 224 - затраты на уплату арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды объектов нефинансовых активов, на подстатью 225 - расходы на оплату договоров на выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием, обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов, полученных в аренду.

Судьями сделан вывод о том, что договор аренды, предусматривающий осуществление нескольких различных по экономическому содержанию расходов, не может служить основанием для отражения всех расходов по какому-либо одному коду бюджетной классификации, притом что условия договора и установленный порядок документального оформления расходов дают возможность отнести их на определенные статьи (подстатьи) КОСГУ.

Расходы на услуги по содержанию имущества, производимые аутсорсерами

Под аутсорсингом понимается деятельность внешних исполнителей (подрядчиков, поставщиков), осуществляющих на основании гражданско-правовых договоров функции обеспечения и управления ресурсами учреждений.

Например, Методическими рекомендациями для органов государственной власти субъектов РФ по применению механизмов государственно-частного взаимодействия в сфере здравоохранения (одобрены на заседании Координационного совета Минздрава РФ по государственно-частному партнерству (протокол от 10.03.2015 N 73/23/9)) и Письмом Минобрнауки РФ от 04.02.2011 N 03-66 "О применении механизма частно-государственного партнерства в сфере образования" предусмотрено, что учреждения вправе, в частности, передавать аутсорсерам исполнение таких хозяйственных функций, как обслуживание, содержание и ремонт зданий, сооружений, обслуживание систем охранной и пожарной сигнализации, кондиционирования, вентиляции, организацию работы по уборке помещений, зданий и территорий.

Затраты на оплату оказанных аутсорсерами услуг следует относить на статьи (подстатьи) КОСГУ исходя из предмета контракта (договора). Например, если предметом контракта (договора) является уборка снега, мусора, то расходы нужно относить на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) Методические рекомендации по разработке норм и правил по благоустройству территорий муниципальных образований, утв. Приказом Минрегиона РФ от 27.12.2011 N 613.