Вопрос: По результатам проведения выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах по налогу на доходы физических лиц, единому налогу на вмененный доход, налогу на добавленную стоимость, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и единому социальному налогу было вынесено решение налогового органа, которым индивидуальный предприниматель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно этому решению предпринимателю доначислены НДФЛ, НДС, пени и штрафы... (журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2015 г.)

По результатам проведения выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах по налогу на доходы физических лиц, единому налогу на вмененный доход, налогу на добавленную стоимость, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и единому социальному налогу было вынесено решение налогового органа, которым индивидуальный предприниматель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно этому решению предпринимателю доначислены НДФЛ, НДС, пени и штрафы по мотиву неправомерного отнесения деятельности по реализации карт экспресс-оплаты и SIM-карт к деятельности, доход от которой подлежит обложению ЕНВД. Деятельность предпринимателя по реализации карт экспресс-оплаты и SIM-карт осуществлялась от имени операторов связи в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами. Правомерно ли решение налогового органа?

Ю.М. Лермонтов,

Государственный советник РФ 3 класса

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2015 г., с. 41-43.

Исходя из положений ст. 346.26, 38 НК РФ и сложившейся судебной практики деятельность индивидуального предпринимателя по реализации карт экспресс-оплаты и SIM-карт, осуществляемая от имени операторов связи в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, не является розничной торговлей, карты не являются товаром по смыслу ст. 38 НК РФ, в связи с чем в отношении к такой деятельности индивидуальный предприниматель не вправе применять ЕНВД, налогообложение осуществляется по общим основаниям.

Обоснование: Исходя из содержания норм ст. 346.26 НК РФ, уплата ЕНВД применяется при осуществлении розничной торговли, к которой может быть отнесена торговая деятельность, осуществляемая:

- через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту торговли (в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

- через объекты стационарной торговой сети без торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Товаром, согласно п. 3 данной статьи, признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Из смысла выше указанной нормы следует, что экспресс-карты и SIM-карты не могут быть отнесены к товару, поскольку по своей правовой природе являются средством предварительной оплаты услуг связи.

В силу ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В рассматриваемом случае предприниматель фактически принял на себя обязательства по сбору предварительных платежей за услуги связи и по распространению данных карт согласно тарифам оператора с выплатой ему агентского вознаграждения.

Указанные экспресс-карты и SIM-карты не подпадают под требования ст. 38 НК РФ и не могут быть определены как "товар". К осуществляемой в данном случае деятельности не может быть применена система налогообложения в виде уплаты ЕНВД, так как вознаграждение, полученное за реализацию карт экспресс-оплаты и SIM-карт является доходом от оказания услуг и подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость.

Согласно разъяснениям Минфина РФ налогоплательщик вправе применять ЕНВД, если он приобретает рассматриваемые карты в собственность для их дальнейшей реализации (Письма от 26.10.2011 N 03-11-11/269, от 30.03.2010 N 03-11-11/84, от 15.06.2009 N 03-11-09/211, от 12.02.2009 N 03-11-06/3/30). Исходя из данной логики, применять ЕНВД при реализации указанных карт на основе агентских договоров налогоплательщик не вправе, так как их собственником не является.

В соответствии с Письмом Минфина России от 17.01.2014 N 03-11-11/1349 доходы от деятельности, осуществляемой при реализации SIM-карт в рамках агентского договора, могут облагаться в рамках общей системы или упрощенной системы налогообложения.

Стоит отметить, что в судебной практике не сложилось однозначного мнения по данному вопросу.

Некоторые суды считают правомерным применение ЕНВД розничными продавцами карт экспресс-оплаты услуг и SIM-карт (Постановления ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 N А06-4796/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2009 N А43-6112/2008-6-104, ФАС Центрального округа от 14.10.2008 N А48-4840/07-13).

Однако судебная практика показывает, что суды в большинстве случаев придерживаются той позиции, в соответствии с которой деятельность предпринимателя по реализации SIM-карт и карт экспресс-оплаты не подпадает под налогообложение ЕНВД, поскольку SIM-карты и карты экспресс-оплаты не отвечают признакам товара и по своей правовой природе являются средством предварительной оплаты услуг телефонной связи. К таким выводам пришли, к примеру, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28.02.2007 N Ф08-734/2007-303А (которое впоследствии было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.09.2007 N 5392/07) и ВАС РФ в Определении от 14.11.2007 N 14135/07.

Такой же позиции придерживается Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.10.2013 N 4907/13, в котором приходит к выводу о том, что деятельность ИП по реализации карт экспресс-оплаты и SIM-карт, осуществляемая от имени операторов связи, в соответствии с заключенными с ними агентскими (субагентскими) договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения, а не в рамках ЕНВД, что соответствует положениям ст. 1005 ГК РФ.

Исходя из выше изложенного, принимая во внимание правовую позицию Президиума ВАС и разъяснения Минфина РФ считаем, что к деятельности, осуществляемой индивидуальным предпринимателем по продаже карт экспресс-оплаты услуг и SIM-карт на основе агентских договоров с операторами связи не может быть применена система налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Такая система налогообложения будет возможна в случае приобретения указанных карт в собственность по договору купли-продажи (поставки), поскольку в таком случае карты будут являться товаром в смысле ст. 38 НК РФ.

1 октября 2015 г.