Джаарбеков С. НКО: спорные вопросы раздельного учета по налогу на прибыль. - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.

НКО: спорные вопросы раздельного учета по налогу на прибыль

С. Джаарбеков,

заместитель директора АНУ "Ирсот", юрист,

аттестованный аудитор

Одна из особенностей по налогу на прибыль для некоммерческих организаций в том, что НКО должны вести раздельный учет по уставной (некоммерческой) и коммерческой деятельности.

Требование о раздельном учете определено в п. 2 ст. 251 НК РФ, которая указывает, что НКО - получатели целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Суть раздельного учета в том, чтобы отделить целевые поступления, и осуществленные за их счет расходы от доходов и расходов от коммерческой деятельности.

Интересно, что в тексте НК РФ нет прямого запрета на то, чтобы относить на расходы НКО по налогу на прибыль затраты, которые осуществлены за счет целевых поступлений. Так, перечень не признаваемых расходов определен в ст. 270 НК РФ. В этом перечне есть расходы на финансирование некоммерческих организаций (п. 15-17 ст. 270 НК). Но эта норма направлена на тех, кто передает целевые поступления НКО, а не на сами НКО. Пункт 22 ст. 270 НК РФ запрещает признавать расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Но по другим расходам ограничений нет.

Но, исходя из указанного выше правила раздельного учета п. 2 ст. 251 НК РФ, а также принципа, что расходы должны быть экономически обоснованными, общепризнанно, что расходы, произведенные за счет целевых поступлений, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Соответственно, в бухгалтерском и налоговом учете должен быть организован раздельный учет: целевых поступлений, расходов, произведенных за счет целевых поступлений, доходов и расходов по коммерческой деятельности.

Результат раздельного учета нашел отражение в официальных формах отчетности. Так в бухгалтерском учете НКО составляют Отчет о целевом использовании средств (Приложение 2 к бухгалтерской отчетности, форма по ОКУД 0710006). По налогу на прибыль составляется Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (Лист 07 к Декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@).

Если НКО направляет полученные целевые средства на иные цели, то полученные НКО целевые поступления должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль.

Такое правило предусмотрено п. 14 ст. 250 НК РФ. Так, внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Для таких внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК).

В то же время, многие целевые поступления поступают НКО не на конкретные цели, а на уставную деятельность вообще. Сроки их использования также часто не определяются. Исходя из этого, когда и как должно определяться целевое или нецелевое использование средств?

Этот вопрос долгое время был камнем преткновения с налоговыми органами, которые, иногда рассматривали, не израсходованные на конец периода средства, как нецелевое использование, средства, размещенные на депозит в банке, как нецелевое использование.

В то же время, если целевые поступления направлены на уставную деятельность вообще и без указания сроков использования, то они могут считаться нецелевыми только тогда, когда будут явно направлены на не уставной вид деятельности. Иные ситуации, например, неиспользованный остаток средств, размещение средств на депозите, не являются нецелевым использованием.

В последнее время, контролирующие органы стали также придерживаться этого подхода. Так, в Письме Минфина РФ от 30 июля 2015 г. N 03-03-06/4/44055 сообщается:

Предусмотренные пунктом 2 статьи 251 НК РФ целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2005 N А28-6707/2005-110/29 рассматривалась следующая ситуация - налогоплательщик приобрел за счет целевых средств основное средство. В последующем, после того, как оно было почти полностью самортизировано, НКО реализовало объект. Налоговый орган посчитал, что реализация основного средства является его нецелевым использованием и потребовал включить в доход сумму ранее полученных целевых средств на приобретение этого объекта.

Судьи пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации нет нецелевого использования полученных средств. Судьи отметили, что целевыми поступлениями некоммерческой организации являются только членские взносы, а не приобретенное на них имущество. Спорное имущество не было получено в рамках целевого финансирования, оно приобретено НКО для осуществления своей деятельности. Кроме того, реализация не совпадает с понятием "использование". Для продавца реализация имущества представляет собой, прежде всего, замену определенной вещи денежным эквивалентом. Использование имущества подразумевает обладание им и потребление его полезных свойств.

Размещение НКО средств в банке

Размещение средств НКО в банке на депозитных счетах не является нецелевым использованием. К такому выводу пришел Минфин РФ в письмах от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3926, от 01.08.2013 N 03-03-06/4/30833. Обосновывая такой вывод, Минфин РФ отметил, что поскольку при размещении свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках конечные цели их использования не могут быть определены, указанные операции некоммерческих организаций следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств. Суммы свободных остатков средств целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в банках, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В данном случае вопрос о целевом расходовании должен решаться по результатам конечного расходования средств целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы условиям, установленным источником целевого финансирования.

Проценты по депозитам признаются доходом НКО

В указанных выше письмах Минфин РФ приходит к выводу, что проценты, полученные за временное размещение свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках, признаются доходом НКО и облагаются налогом на прибыль на основании п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Такой же вывод в Письме Минфина РФ от 26.05.2009 N 03-03-06/4/38.

Курсовая разница по целевым поступлениям в доходах (расходах) не учитывается

Если целевое поступление получено в иностранной валюте, то включается ли курсовая разница в доходы (расходы)?

Минфин РФ в письмах от 3 апреля 2015 г. N 03-03-06/1/18904, от 9 октября 2014 г. N 03-08-05/50920 разъяснил, что такая курсовая разница не признается доходом (расходом) НКО, если средства используются по целевому назначению. Этот вывод касается и курсовой разницы при продаже иностранной валюты:

"В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

При условии раздельного учета, а также целевого использования указанных средств доходы и расходы, полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Учитывая изложенное, благотворительные пожертвования, выраженные в иностранной валюте, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли при условии целевого использования таких пожертвований. При этом курсовые разницы по средствам пожертвований, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Курсовые разницы, возникшие при использовании средств пожертвований, выраженных в иностранной валюте, по целевому назначению, в том числе при продаже иностранной валюты, для целей налогообложения прибыли в составе доходов (расходов) также не учитываются".

Учет общехозяйственных и иных расходов

Еще один из сложных вопросов НКО - можно ли учесть общехозяйственные расходы в уменьшение налоговой базы по коммерческой деятельности. Очень часто налоговые органы считают, что вся сумма общехозяйственных расходов должна относиться на целевые поступления. На уменьшение же доходов от коммерческой деятельности могут относиться только прямые расходы, связанные с такой деятельностью НКО. Такой вывод был сделан, к примеру, в Письмах от 02.08.2013 N 03-03-06/4/31096, от 18.04.2013 N 03-03-06/4/13345.

В то же время, позднее Минфин РФ предоставил более благоприятное для налогоплательщиков разъяснение, согласно которому общехозяйственные расходы должны делиться между уставной и коммерческой деятельностью. Так, в письме Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/4/2051 отмечается:

"...если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности исключительно за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации.

При этом отнесение подобных расходов в полном объеме к расходам, произведенным за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при наличии обособленного учета, по нашему мнению, допускало бы различное применение норм законодательства о налогах и сборах к коммерческим и некоммерческим организациям и в силу этого противоречит принципу равенства налогообложения. Между тем, как указывается в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2005 N 412-О, поскольку налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации независимо от их статуса как коммерческих или некоммерческих, некоммерческие организации для целей исчисления налога на прибыль организаций вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы.

Таким образом, распределение таких расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации), по мнению Департамента, осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ".

К такому же выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Московского округа от 14.04.2009 N КА-А40/2761-09 по делу N А40-24265/08-20-55 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9631/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ). Судьи отметили, что нормы налогового законодательства, судебная практика и разъяснения уполномоченного федерального органа исполнительной власти предусматривают возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов на содержание некоммерческой организации в части, относящейся к обеспечению ведения ею коммерческой деятельности и осуществленных не за счет средств целевых поступлений.

В этом судебном деле был еще один интересный эпизод. НКО приобрело автомобиль за счет целевых поступлений. Впоследствии этот автомобиль использовался для коммерческой деятельности. Налоговый орган исключил из состава расходов затраты на обслуживание автомобиля, ссылаясь на то, что автомобиль был приобретен за счет целевых средств и по такому объекту амортизация не начисляется (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Судьи вынесли решение в пользу налогоплательщика, отметив, что невозможность начисления амортизации не лишает некоммерческую организацию права учесть расходы на содержание автотранспорта в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (налогоплательщик амортизацию по автомобилю не начислял).