Комментарий к письму Министерства финансов Российской федерации от 19.10.2015 N 03-03-06/59642 (О.И. Борматова, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2015 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской федерации от 19.10.2015 N 03-03-06/59642

О.И. Борматова,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2015 г., с. 17-20.

Если организация выплачивала в 2015 году вознаграждение по итогам работы за 2014 год либо есть основания полагать, что фирма будет начислять такое вознаграждение по итогам работы за текущий 2015 год, бухгалтеру полезно знать мнение Минфина о правомерности и моменте признания расходов в целях налогообложения прибыли. Точка зрения финансового ведомства в отношении налогоплательщиков, применяющих метод начисления, представлена в комментируемом письме и заключается она в следующем. Вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в начале следующего года, учитываются в составе расходов на оплату труда в периоде начисления данных премий при условии, что они соответствуют положениям ст. 252 НК РФ, то есть документально подтверждены и экономически обоснованы. Этот вывод основан на положениях абз. 1 ст. 255 НК РФ, а также п. 4 ст. 272 НК РФ. Поэтому даже в случае, когда годовое вознаграждение начисляется (выплачивается) в январе-марте до момента представления декларации по налогу на прибыль за отчетный год, затраты учитываются в расходах нового года, а не прошлого, за который выплачивается премия. Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина РФ от 10.12.2010 N 03-03-06/4/122.

А вот организации-"упрощенцы" должны учитывать расходы в виде годового вознаграждения не в периоде начисления премии, а в момент ее выплаты. Дело в том, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату труда учитываются в целях применения УСН в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Обратите внимание! Во избежание исключения сумм премии из состава расходов, учитываемых в целях налогообложения, организации необходимо документально подтвердить наличие оснований для выплаты годового вознаграждения и связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Такими документами являются трудовые договоры, содержащие условия о премировании, коллективный договор, устанавливающий порядок премирования, Положение о премировании сотрудников, служебные записки руководителей подразделений и отделов, приказы директора. Как справедливо отмечено в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 N 09АП-3696/2011-АК по делу N А40-116960/10-127-626*(1), ст. 255 НК РФ не устанавливает, что в трудовом договоре должен быть детально прописан механизм расчета и выплаты премии, следовательно, договор может предусматривать только возможность выплаты премии, а порядок ее выплаты может вытекать из других документов - коллективного договора, положения о премировании, приказов.

По мнению ФНС (Письмо от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165) для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда необходимо наличие документов:

- подтверждающих отнесение премии к системе оплаты труда в организации;

- указывающих на достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных материальных ценностей, суммы полученных доходов и пр.);

- свидетельствующих о начислении конкретных сумм в пользу работников.

Если связь с трудовым вкладом работника не будет подтверждена, инспекторы исключат расходы и доначислят налог на прибыль (единый налог при УСН), и суд признает решение налогового органа обоснованным. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2015 N 09АП-19872/2015 по делу N А40-164864/14*(2) арбитры согласились с позицией инспекции о том, что расходы на выплату премий могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что они не только соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, но и связаны с производственными результатами работников. При этом в документе отмечено: из положений налогового и трудового законодательств, а также внутренних документов налогоплательщика (Положения о системе оплаты труда и выплатах стимулирующего характера, приказов) следует, что любая выплата работникам, квалифицируемая работодателем как премия и осуществляемая сверх установленных окладов в рамках внутренних нормативных актов банка, регламентирующих трудовые правоотношения, должна быть непосредственно связана с уже реализованным на дату выплаты премии трудом работника, эффективность результатов которого была подтверждена оценкой работодателя (в частности, расчетом премий).

В отношении бухгалтерского учета напомним, что обязательства по предстоящей выплате вознаграждений по итогам работы за год являются оценочными и должны признаваться по состоянию на каждую отчетную дату в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(3). (Малые предприятия могут закрепить в учетной политике право не применять данный стандарт и, соответственно, не начислять данное оценочное обязательство.) Бухгалтерам остальных организаций помощь в практической работе окажут Методические рекомендации МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками"*(4). Авторитетные методологи советуют проанализировать:

- условия выплаты и величину вознаграждения, предусмотренные локальными нормативными актами, коллективными договорами, трудовыми соглашениями;

- сложившуюся практику деятельности организации.

В частности, на величину оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год могут влиять такие факторы, как, например:

- вероятность выполнения условий, от которых зависит сам факт выплаты вознаграждения;

- ожидаемый уровень показателей, от которых зависит размер вознаграждения;

- количество работников, которым, как ожидается, будет выплачено вознаграждение и т.п.

С учетом положений п. 15 и 16 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство начисляется в сумме, которая, по мнению организации, в дальнейшем позволит ей покрыть расходы на выплату годового вознаграждения, включая затраты в виде страховых взносов.

Если в течение года бухгалтер в нарушение положений ПБУ 8/2010 не признавал оценочное обязательство, начислить его нужно сейчас, чтобы обеспечить достоверность показателей бухгалтерской отчетности организации.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности величина оценочного обязательства по предстоящей оплате вознаграждений по итогам работы за год отражается с учетом событий после отчетной даты (например, принятие решения о фактической выплате и (или) одобрение такого решения акционерами/участниками, уточнение суммы выплат и т.п.).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 12.07.2011 N КА-А40/6907-11.

*(2) Оставлено без изменения Постановлением АС МО от 22.10.2015 N Ф05-13151/2015.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.

*(4) Приняты Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011.