Особенности учета основных средств, предназначенных для продажи (Т.Н. Павлюченко, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 34, сентябрь 2015 г.)

Особенности учета основных средств, предназначенных для продажи

Т.Н. Павлюченко,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита,

Воронежский государственный аграрный университет им. императора Петра I,

Воронеж, Российская Федерация

Журнал "Международный бухгалтерский учет", N 34, сентябрь 2015 г., с. 2-8.

Предмет. В связи с развитием мировой экономики проблема удовлетворения потребностей внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности в учетной информации приобрела еще большую актуальность. Введенный в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" поставил фундаментальную задачу по определению принципов, которые должна применять организация для отражения информации о характере, величине и распределении во времени денежных потоков от использования данных объектов.

Цель. Разработка авторской классификации основных тенденций развития бухгалтерского учета основных средств, предназначенных для продажи, с учетом изменения запросов пользователей к учетной информации.

Методология. Основой проведенного научного исследования является системный подход, раскрывающий значение активов для продажи как особой категории бухгалтерского учета. В статье проанализированы существующие и возможные тенденции развития бухгалтерского учета внеоборотных активов, предназначенных для продажи, что позволило обосновать необходимость их обособленного учета в системе бухгалтерских счетов. В процессе исследования были изучены нормативно-законодательные акты, труды отечественных и зарубежных ученых, использованы методы индукции и дедукции и другие методы.

Результат. Доказана необходимость обособленного учета основных средств, предназначенных для продажи, обоснована целесообразность ведения учета на отдельном сч. 06 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи" с выделением субсчетов по видам выбывающих объектов основных средств, разработана схема учета операций по исполнению плана продажи активов.

Выводы. В настоящее время система бухгалтерского учета находится в состоянии реформирования и постоянного совершенствования. Доказано, что трансформационные процессы, происходящие в экономике, информационном обеспечении хозяйственной деятельности предприятий, накладывают значительный отпечаток на развитие учетной системы организации (в частности, на учет основных средств).

Для организации учета, получения достоверной информации об объектах основных средств, составления отчетности о составе и движении основных средств и эффективности их использования необходима определенная группировка этих основных средств [1]. В зависимости от степени использования в деятельности предприятия основные средства подразделяются по следующим группам:

1) находящиеся в эксплуатации;

2) находящиеся в запасе;

3) находящиеся на консервации;

4) сданные в аренду;

5) переданные в доверительное управление;

6) переданные в безвозмездное пользование.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского (финансового) учета основных средств подвергается достаточно частым изменениям, что приводит к определенным затруднениям, связанным с применением новых редакций стандартов на практике*(1). Действующие в настоящее время российские нормативные документы, регулирующие учет основных средств, такие как Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01*(2), Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств*(3), которые детализируют ПБУ 6/01 и регламентации других нормативных документов, прямо или косвенно регулируют учет основных средств. Принятые в России приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" Международные стандарты финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"*(4), а также положения разработанного на их основе проекта (ФСБУ) N 1 "Основные средства"*(5), вводят еще одну, седьмую группу - основные средства, предназначенные для продажи.

К данной группе будут отнесены основные средства, ожидаемые к возмещению в течение 12 мес. после отчетной даты и классифицированные в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Порядок учета активов, предназначенных для продажи, а также представления и раскрытия информации о прекращенной деятельности, регламентирован МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". В соответствии с п. 6 этого документа предприятие должно классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если выполняются следующие условия:

1) балансовая стоимость актива будет возмещена за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования;

2) актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии;

3) наличие подтверждения предполагаемой реализации активов (это может быть принятое руководителем организации решение о реализации либо заключенный с покупателем договор).

Если последнее условие не соблюдается, то есть долгосрочный актив продолжает использоваться в деятельности организации, то в этом случае долгосрочный актив не признается предназначенным для реализации даже при наличии документального подтверждения предполагаемой его реализации [2].

Если экономический субъект принимает решение о продаже основных средств (инвестиционного имущества, биологических активов) в течение 12 мес., то необходимо осуществить перевод таких объектов в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Перевод в состав или исключение из состава основных средств, инвестиционного имущества и биологических активов производится только при изменении модели получения будущих экономических выгод от использования соответствующих активов [3].

1. При передаче основных средств по договору в операционную или финансовую аренду осуществляется перевод в категорию инвестиционного имущества.

2. Инвестиционное имущество переводят в состав основных средств с момента начала использования объекта в качестве недвижимости, непосредственно собственником.

3. При принятии решения о предполагаемой продаже осуществляется перевод основных средств в категорию долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Активы, классифицированные как долгосрочные в соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", не должны переклассифицироваться в краткосрочные активы до тех пор, пока они не будут отвечать критериям классификации в качестве предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". Активы, которые обычно рассматриваются предприятием как долгосрочные, приобретенные исключительно в целях последующей перепродажи, не должны классифицироваться как краткосрочные, если только они не отвечают критериям классификации в качестве предназначенных для продажи в соответствии с МСФО.

Для того чтобы продажа была в высшей степени вероятной, руководство компании должно принять план продажи актива, а также должна быть инициирована активная программа поиска покупателя и выполнения плана продажи. Одновременно с этим должна вестись деятельность по продаже актива по цене, которая является обоснованной в сравнении с его текущей справедливой стоимостью.

Порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций в российском учете установлен Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02*(6). Под информацией по прекращаемой деятельности понимаются сведения, раскрывающие часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" устанавливает, что активы могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятельности организации.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" требует, чтобы активы, которые отвечают критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, представлялись отдельно в отчете о финансовом положении, а результаты прекращенной деятельности представлялись отдельно в отчете о совокупном доходе.

В российском бухгалтерском учете в балансе отражаются только основные средства, являющиеся собственностью организации (в том числе переданные в аренду). В нарушение этой традиции в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (в ред. приказа Минфина России от 23.01.2001 N 7н), говорится, что по условиям договора лизинговое имущество, являющееся собственностью лизингодателя, может учитываться на балансе лизингополучателя, то есть отражаться в текущем учете на сч. 01 "Основные средства". Лизингодатель в этом случае списывает лизинговое имущество со своего баланса и учитывает на забалансовом сч. 011 "Основные средства, сданные в аренду"*(7) [4].

Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"*(8) для учета операций по наличию и движению основных средств предназначены следующие счета:

01 "Основные средства" (активный счет);

02 "Амортизация основных средств" (пассивный счет);

08 "Вложения во внеоборотные активы" (активный счет);

91 "Прочие доходы и расходы" (активно-пассивный счет).

Счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.

По действующим правилам на сч. 01 "Основные средства" должны быть показаны все объекты, находящиеся в собственности организации. Активы, классифицированные как предназначенные для продажи, не могут быть учтены в составе основных средств. Подтверждением этому являются критерии признания основных средств, установленные п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств":

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Исходя из приведенной характеристики основных счетов бухгалтерского учета, применяемых для обобщения информации об основных средствах, автору представляется целесообразным организовать обособленный учет активов, предназначенных для продажи, так как классификация основного средства в качестве предназначенного для продажи противоречит положениям ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Обособленный учет предназначенных для продажи объектов основных средств автор рекомендует осуществлять на сч. 06 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи", на котором будет обобщена информация по всем долгосрочным активам, в отношении которых принято решение последующей продажи, по основным средствам, приобретенным исключительно для продажи, а также информация о выбытии данных активов. Учет следует организовать в разрезе следующих субсчетов:

06.1 "Здания, сооружения и передаточные устройства";

06.2 "Машины и оборудование";

06.3 "Транспортные средства";

06.4 "Продуктивный скот";

06.5 "Многолетние насаждения";

06.6 "Другие основные средства".

Возникает вопрос, в какой момент организация-продавец должна списать продаваемый объект со сч. 01 "Основные средства": в момент подписания акта приемки-передачи или только после того, как пройдет государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" определяет, что перевод в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, производится на наиболее позднюю из двух дат - на дату принятия вышеуказанного решения либо на дату прекращения эксплуатации [5]. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета при выбытии, которое имеет место в том числе в случае продажи.

Ответ на вопрос, затронутый в работах И.А. Слободняка*(9), А.Б. Фиапшева, Н.М. Фиапшевой, Т.В. Бекшокова*(10), о том, "следует ли продолжать начисление амортизации по предназначенным для выбытия активам", следует искать в МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (следует руководствоваться п. 25 МСФО (IFRS) 5, в соответствии с которым предприятие не должно амортизировать долгосрочный актив, пока он классифицируется как предназначенный для продажи или пока он является частью выбывающей группы, классифицированной как "предназначенная для продажи"). Проценты и другие расходы, относящиеся к обязательствам выбывающей группы, продолжают признаваться.

Основой каждой совершенной хозяйственной операции является стоимостная оценка. Проблемы, связанные с первоначальной и последующей оценкой основных средств, недостаточностью регламентаций в нормативных документах по бухгалтерскому учету, признают А.В. Величковский*(11), Е.А. Мизиковский и Э.С. Дружиловская [6].

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" предполагает две модели учета активов, предназначенных для продажи:

- по балансовой стоимости (остаточная стоимость для основных средств);

- по справедливой стоимости (текущая рыночная стоимость, уменьшенная на сумму предполагаемых расходов на продажу актива).

Пункт 15 МСФО (IFRS) 5 определяет, что предприятие должно оценивать долгосрочный актив, классифицированный как предназначенный для распределения, по наименьшей из двух оценок: балансовой и справедливой стоимостей за вычетом расходов на распределение. Расходы на распределение - это дополнительные затраты, непосредственно связанные с распределением, исключая затраты на финансирование и расходы по налогу на прибыль.

Затраты на распределение могут включать:

- оплату услуг независимого оценщика;

- государственные пошлины;

- представительские расходы;

- рекламу;

- подготовку объекта к продаже;

- прочие.

Стандартом МСФО (IFRS) 5 установлено, что если продажа будет иметь место по истечении более одного года, то предприятие должно оценивать расходы на продажу по приведенной стоимости. Любое увеличение приведенной стоимости расходов на продажу, возникающее в связи с течением времени, должно быть представлено в составе прибыли или убытка как затраты на финансирование.

При сравнении балансовой и возмещаемой стоимости выбывающего актива может быть получено два результата.

1. Если балансовая стоимость актива превышает его текущую рыночную стоимость за вычетом расходов на реализацию, результат такого превышения является суммой первоначального обесценения.

В соответствии с п. 20 МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" предприятие должно признать убыток от обесценения при любом первоначальном или последующем уменьшении стоимости актива до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. В п. 21 отмечено, что предприятие должно признать прибыль от любого последующего увеличения в справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу, но не превышающую сумму накопленного убытка от обесценения, который был признан либо в соответствии с настоящим МСФО (IFRS), либо ранее в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Проблема обесценения основных средств рассмотрена также в работах Л.И. Куликовой*(12).

В ПБУ 6/01 имеется положение о том, что "если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре". В то же время, если текущая рыночная стоимость реализуемого объекта основных средств гораздо выше, чем указанная сумма выручки в договоре, разность между ними продавец должен отражать как утерянную выгоду.

Пример 1. Организация имеет на балансе оборудование, которое при первоначальном признании было классифицировано как основное средство. Стоимость приобретения - 1 745 672 руб. Через четыре года использования оборудования руководство организации принимает решение о продаже данного актива. В момент принятия решения основное средство было реклассифицировано в долгосрочный актив, предназначенный для продажи. Все критерии для реклассификации были соблюдены в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". На дату реклассификации в отношении объекта имеются следующие данные:

- сумма накопленной амортизации - 305 508 руб.;

- балансовая стоимость - 1 440 254 руб. (1 745 672 - 305 508);

- справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу - 1 400 000 руб.

Хозяйственные операции отражены в табл. 1.

Таблица 1

Журнал хозяйственных операций

N п/п	Содержание хозяйственных операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов (субсчетов)
			Д-т	К-т
1	Списана накопленная амортизация основного средства	305 508	02	01
2	Отражена стоимость выбывающего объекта основных средств	1 400 000	06.1	01
3	Отражена сумма первоначального обесценения	40 254	91.2	06.1

2. Превышение текущей рыночной стоимости над балансовой стоимостью, которая не превышает сумму накопленного обесценения по активу. В этом случае рассчитанная разница будет представлять собой доход будущих периодов.

Пример 2. Руководство компании принимает решение о продаже транспортного средства, первоначальная стоимость которого составляет 535 700 руб. На дату принятия решения в отношении объекта имеются следующие данные:

- сумма накопленной амортизации - 130 550 руб.;

- балансовая стоимость - 405 150 руб.;

- справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу - 472 900 руб.

Хозяйственные операции отражены в табл. 2.

Таблица 2

Журнал хозяйственных операций

N п/п	Содержание хозяйственных операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов (субсчетов)
			Д-т	К-т
1	Списана накопленная амортизация основного средства	305 508	02	01
2	Отражена стоимость выбывающего объекта основных средств	405 150	06.3	01
3	Отражена сумма дохода будущих периодов	67 750	06.3	91.1

Однако нередко возникает временной разрыв между датой передачи недвижимости покупателю на основании договора купли-продажи и датой государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к покупателю.

Одним из условий признания выручки в учете (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99*(13)) является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Так как дата перехода права собственности на недвижимость определяется датой государственной регистрации, продавец может признать выручку от продажи недвижимости только на дату государственной регистрации прав на имущество.

Обособленное отражение основных средств, предназначенных для продажи, как самостоятельной категории бухгалтерского учета позволит определять параметры ресурсного потенциала предприятия, инвестиционные вложения в экономический оборот капитала, стоимость имеющихся основных средств, предназначенных для извлечения экономических выгод в процессе обычной деятельности, а также принимать более взвешенные управленческие решения.

Список литературы

1. Борисенко В.В. Учет основных средств согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2014. N 11. С. 14-23.

2. Огудин И. Списание морально устаревшего имущества // Практический бухгалтерский учет. 2013. N 9. С. 23-28.

3. Вайтман Е.В. Сложные вопросы налогового учета основных средств: анализ ситуаций из практики // Российский налоговый курьер. 2011. N 9. С. 31-38.

4. Берг О. Внеоборотные активы в бухбалансе // Российский бухгалтер. 2013. N 1. С. 44-49.

5. Щадилова С.Н. Различия в учете и отчетности в части основных средств и нематериальных активов по РСБУ и МСФО // Аудитор. 2013. N 12. С. 19-22.

6. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Оценка нефинансовых активов и достоверность финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2011. N 3. С. 52-56.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дружиловская Т.Ю., Дрыгинкина В.А. Учет основных средств: нормативное регулирование и российская практика // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. N 23. С. 2-9.

*(2) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(4) О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

*(5) Проект положения по бухгалтерскому учету "Основные средства". URL: http://nsfo.ru/.

*(6) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02: приказ Минфина России от 02.07.2002 N 66н.

*(7) Рабинович А. Бухгалтерская отчетность. Рекомендации Минфина России // Финансовая газета. 2015. N 14. С. 5; Рабинович А. Бухгалтерская отчетность. Рекомендации Минфина России // Финансовая газета. 2015. N 15. С. 4.

*(8) Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(9) Слободняк И.А., Левченко Н.Е. Сравнительный анализ результатов начисления амортизации в соответствии с требованиями РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 14. С. 14-21.

*(10) Фиапшев А.Б., Фиапшева Н.М., Бекшоков Т.В. Амортизационная политика организаций на современном этапе // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 11. С. 13-20.

*(11) Величковский А.В. Неопределенность и риск при оценке активов в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 9. С. 19-31.

*(12) Куликова Л.И. Признание и измерение убытков от обесценения отдельных активов в соответствии с МБС (IAS) 36 // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 15. С. 2-12.

*(13) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.