Если в результате деятельности объекта ОПХ получен убыток (Е.А. Логинова, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Если в результате деятельности объекта ОПХ получен убыток

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 38-45.

Целью деятельности любого предприятия является получение прибыли. В то же время ни одно из них не застраховано от достижения прямо противоположного результата. Причин для этого может быть много, но следствие всегда одно - полученный убыток необходимо как-то списать. В случае с объектом обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ) хлопот с признанием убытка прибавляется, поскольку для них гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок. О том, как грамотно списать убытки от деятельности ОПХ, поговорим в рамках данного материала.

Условия признания убытка от деятельности ОПХ

Особенности определения базы по налогу на прибыль предприятиями, имеющими объекты ОПХ, определены положениями ст. 275.1 НК РФ. Соответственно, если в результате деятельности такого объекта получен убыток, он тоже признается по правилам, установленным поименованной статьей (см. Письмо Минфина России от 05.02.2015 N 03-03-06/1/4628).

Общие условия

В статье 275.1 НК РФ, в частности, в ч. 5 названы условия (их три), при соблюдении которых полученный убыток можно учесть единовременно в налогооблагаемой базе за текущий отчетный (налоговый) период в целом по предприятию. Эти условия показаны на схеме (см. стр. 39).

Условия признания убытка от деятельности объекта ОПХ (ст. 275.1 НК РФ)

/-------------------------\/---------------------\/----------------------\

|Стоимость товаров (работ,||Расходы на содержание||Условия  оказания  ус-|

|услуг), реализуемых пред-||объектов ОПХ не долж-||луг, выполнения  работ|

|приятием с использованием||ны  превышать обычные||налогоплательщиком су-|

|объектов  ОПХ, должна со-||расходы на обслужива-||щественно   не  должны|

|ответствовать   стоимости||ние  аналогичных объ-||отличаться  от условий|

|аналогичных товаров, (ра-||ектов, осуществляемое||оказания услуг (выпол-|

|бот,  услуг), реализуемых||специализированными  ||нения работ) специали-|

|специализированными орга-||организациями,    для||зированными  организа-|

|низациями*,  осуществляю-||которых  эта деятель-||циями, для которых эта|

|щими аналогичную деятель-||ность является основ-||деятельность  является|

|ность (абз. 6)           ||ной (абз. 7)         ||основной (абз. 8)     |

\-------------------------/\---------------------/\----------------------/

* Специализированными организациями признаются организации, созданные для

осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере ЖКХ,

в  социально-культурной  сфере.  При этом налогоплательщик не ограничен в

возможности выбора организаций, которые  являются  специализированными  и

сравнение  с  которыми  он  может  произвести. Вместе с тем сопоставление

нужно  осуществлять по  аналогичным  услугам.  Так, ФАС УО  отметил,  что

услуги общежития нельзя сравнивать с услугами гостиничного комплекса (см.

Постановление от 13.06.2007 N Ф09-4371/07-С3 по делу N А60-32501/06).

Вышеприведенные условия должны соблюдаться одновременно. Если не выполняется хотя бы одно из них, предприятие утрачивает право уменьшить в текущем периоде налогооблагаемую прибыль по основной деятельности на сумму этого убытка. В такой ситуации полученный убыток в силу ч. 6 ст. 275.1 НК РФ переносится на срок, не превышающий десяти лет, и направляется на погашение прибыли, полученной непосредственно от деятельности объектов ОПХ. Но даже если налогоплательщик не сможет подтвердить выполнение установленных ст. 275 НК РФ условий для признания убытка ОПХ в периоде его получения, он не лишен возможности признать при налогообложении части расходов обслуживающих производств в пределах суммы доходов, полученных от деятельности того же обслуживающего производства в данном периоде. Об этом сказано в Постановлении ФАС МО от 22.05.2013 по делу N А40-84838/12-108-102.

В бухгалтерском учете порядок признания расходов (убытка), связанных с деятельностью ОПХ, иной. (Подробнее расскажем чуть позже.)

Специальный порядок

Но из общего правила есть исключение. Оно касается организаций, имеющих статус градообразующих предприятий. В части 7 ст. 275.1 НК РФ содержатся специальные нормы, закрепляющие порядок признания для цели налогообложения расходов (убытков), понесенных градообразующими организациями в связи с указанной деятельностью. В ней определено, что численность работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений должна составлять не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Если упомянутое условие не соблюдается, то полученный объектом ОПХ убыток может быть учтен при расчете общей налоговой базы только при соблюдении условий, установленных ч. 5 ст. 275.1 НК РФ. Если и эти условия не выполняются, то в отношении убытка применяются положения ч. 6 названной статьи (Письмо Минфина России от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35991).

И что в итоге?

Итак, положениями ст. 275.1 НК РФ установлены два различных порядка признания для целей налогообложения расходов (убытков), понесенных в связи с деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ. Как подчеркнули арбитры АС ЗСО, в соответствии с абз.5-9 ст. 275.1 НК РФ право на принятие мер к уменьшению убытка, полученного от деятельности ОПХ, возникает у налогоплательщика независимо от наличия или отсутствия статуса градообразующей организации. Различие в признании такого убытка организациями, обладающими и не обладающими статусом градообразующих, состоит в порядке признания этого убытка для целей исчисления налога на прибыль, но не в установлении данного факта (Постановление от 03.06.2015 N Ф04-18551/2015 по делу N А27-6566/2014).

Порядок учета убытка по правилам, установленным ч. 5 ст. 275.1 НК РФ, предполагает сравнение показателей деятельности объектов ОПХ с показателями специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность.

Как выбрать специализированную организацию?

Прежде отметим: в положениях ст. 275.1 НК РФ не содержится никаких пояснений относительно того, какими критериями следует руководствоваться при выборе специализированной организации для сравнения показателей деятельности объекта ОПХ. В данном случае предприятию нужно опираться на собственное суждение (толкование) вышеприведенных условий признания убытка и, разумеется, учитывать разъяснения официальных органов и судебную практику.

Например, Минфин в Письме от 13.06.2012 N 03-03-06/4/65 подчеркнул: с 01.01.2012 при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки используется информация, предусмотренная п. 1 ст. 105.6 НК РФ. При ее отсутствии или недостаточности во внимание принимаются сведения, перечисленные в п. 2 данной статьи. И только к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до указанной даты, применяются положения ст. 20 и 40 НК РФ.

Если на территории муниципального образования имеется несколько специализированных организаций, при решении вопроса о выборе организации для сравнения следует учитывать правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 25.11.2008 N 7841/08 по делу N А60-13433/2007-С6*(1). Суть ее такова: для целей ст. 275.1 НК РФ нужно исходить из показателей тех специализированных организаций, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика. При этом высшие арбитры указали на недопустимость использования усредненных данных (по нескольким специализированным организациям).

Случай отсутствия специализированной организации в ст. 275.1 НК РФ не оговорен. Но арбитры считают, что данное обстоятельство не должно ставить налогоплательщика в неравное положение с иными хозяйствующими субъектами, по месту нахождения которых такие организации имеются. Словом, если на территории муниципального образования, где расположен объект ОПХ, нет специализированных организаций (что должно быть подтверждено документально), предприятие вправе признать расходы в размере фактически произведенных затрат с учетом требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ. Подобные выводы сделаны, например, в постановлениях ФАС УО от 03.04.2014 N Ф09-954/14 по делу N А60-29152/2013*(2), ФАС ЗСО от 19.10.2011 по делу N А27-15129/2010.

Но должны предупредить: следование обозначенному подходу может привести к разногласиям с контролирующими органами, поскольку Минфин считает, что в случае отсутствия на территории субъекта РФ объекта ОПХ, с деятельностью которого можно произвести сравнение, для этих целей можно использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта РФ, с учетом необходимых корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности.

Добавим: изначально такой вывод финансовое ведомство сделало в Письме от 04.04.2013 N 03-03-06/1/10939, а спустя некоторое время оно продублировало его в Письме от 26.01.2015 N 03-03-06/1/2161.

С одной стороны, изложенная позиция финансистов (которая по своей сути является расширительным толкованием положений ст. 275.1 НК РФ) предоставляет налогоплательщикам дополнительные возможности по подбору специализированной организации в целях признания убытков, полученных в результате деятельности объектов ОПХ.

С другой стороны, приведенная позиция обозначила еще несколько нерешенных проблем, решать которые сами же финансисты отказались (пока). Поясним, о чем идет речь.

Финансисты рекомендуют сравнивать показатели (дословно из упомянутых писем) с учетом необходимых корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности. Но на этом все. Далее каких-либо вразумительных пояснений относительно того, какими должны быть такие корректировки, не последовало. А пояснить в данном случае, согласитесь, есть что. Ведь исходя из упомянутых разъяснений чиновников, помимо самостоятельного сбора сведений, необходимых для сравнения показателей, предприятию нужно не только применить некий поправочный коэффициент (отдельный вопрос - где его взять или как исчислить), но и, по всей вероятности, доказать правомерность его применения. Словом, доказать, что в результате его применения получены сопоставимые для сравнения показатели.

Что ж, идея Минфина об использовании неких поправочных коэффициентов, в общем, понятна (и даже где-то оправданна). Более того, согласно Письму N 03-03-06/1/2161 отказываться от нее он не спешит. Правда, с момента зарождения идеи с поправочными коэффициентами прошло почти два года, и за это время чиновники так и не пояснили методику расчета обозначенных коэффициентов, предоставляя тем самым свободу творчества налогоплательщикам. Но эта свобода, увы, чревата дополнительными налоговыми рисками, поскольку (повторимся) бремя доказывания в данном случае лежит на налогоплательщике. Впрочем, последнему нужно обосновать не только порядок расчета этих коэффициентов.

Что с доказательствами?

По смыслу ч. 5 ст. 275.1 НК РФ доказать соблюдение условий для признания убытков от деятельности ОПХ должен именно налогоплательщик. Это подтверждает и Президиум ВАС (см. Постановление N 7841/08). Обращаться в Минфин за разъяснениями относительно того, какие документы можно использовать для подтверждения правомерности учета убытка при налогообложении, по-видимому, не следует. Подтверждением сказанному служит Письмо от 05.02.2015 N 03-03-06/1/4628.

Считаем (и правоприменительная практика это подтверждает), что обосновать учет убытков при налогообложении помогут сведения о специализированных организациях (в том числе статистические), осуществляющих деятельность, схожую с деятельностью налогоплательщика. Получить эти сведения можно в органах местного самоуправления.

Также правомерность учета убытка ОПХ может подтвердить заключение стороннего эксперта о том, что уровень затрат и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) соответствуют аналогичным показателям специализированных организаций (см., например, Постановление ФАС ПО от 20.09.2012 по делу N А72-1439/2012).

Обратите внимание! Положениями гл. 25 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией документы, подтверждающие правильность исчисления налога, в том числе правомерность учета убытка в соответствии со ст. 275.1 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 20.09.2013 N Ф09-8570/13 по делу N А71-15272/2012).

В свою очередь, налоговый орган вправе оспорить доказательства налогоплательщика и представить свои сведения о несоответствии стоимости реализуемых товаров, работ, услуг аналогичным показателям специализированных организаций в конкретной сфере деятельности (Постановление Президиума ВАС РФ N 7841/08).

Бухгалтерский учет

Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией объектов ОС (включая плату за их использование), относятся к расходам по обычным видам деятельности и учитываются на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3)).

В учете указанные затраты отражаются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (План счетов и Инструкция по его применению*(4)). Учет на нем ведется по такому же принципу, как и по другим бухгалтерским счетам учета затрат на производство: по дебету счета 29 аккумулируются все затраты, понесенные обслуживающими производствами в течение отчетного периода, а по кредиту списывается фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Порядок списания этих сумм зависит от конечного получателя продукции, работ или услуг:

- Дебет 10, 43 Кредит 29 - если обслуживающее производство изготавливает материальные ценности или готовые изделия;

- Дебет 25, 26 Кредит 29 - если обслуживающее производство выполняет работы или оказывает услуги.

При реализации товаров (работ, услуг) делается запись - Дебет 90-2 Кредит 29, причем независимо от конечного покупателя (будь то свой работник или третье лицо).

Соответственно, финансовый результат (прибыль или убыток) отражается записью по счету 90-9 "Прибыль/Убыток от продаж" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

В силу п. 16, 18 ПБУ 10/99 расходы по объектам ОПХ отражаются в учете по мере выполнения условий их признания в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Из-за разных правил признания расходов (убытков), связанных с деятельностью объектов ОПХ, для целей бухгалтерского и налогового учета сумма полученного убытка образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. 8-11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций*(5)). ОНА отражается записью Дебет 09 Кредит 68 (п. 14 ПБУ 18/02).

В дальнейшем ОНА уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующих за отчетным периодах. Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату (п. 14 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы (п. 17 ПБУ 18/02), что отражается обратной записью - Дебет 68 Кредит 09.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Тот факт, что спор, рассмотренный высшими арбитрами, относится к периоду до 01.01.2011 (когда ст. 275.1 НК РФ действовала в прежней редакции), в данном случае значения не имеет.

*(2) Определением ВАС РФ от 24.06.2014 N ВАС-7785/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.