Что происходит, когда ошибку пытаются исправить ошибкой... (И.И. Дубовик, журнал "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2015 г.)

Что происходит, когда ошибку пытаются исправить ошибкой...

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2015 г., с. 55-60.

Чаще всего в подобном случае получается ошибка в квадрате, а о правиле о том, что минус на минус дает плюс, применительно к НДС лучше забыть, что наглядно подтверждает судебный спор, рассмотренный в трех инстанциях, ни одна из которых не поддержала "двоечника" по косвенному налогообложению (Постановление ФАС УО от 28.10.2015 N Ф09-6985/15 по делу N А60-54427/2014).

Обычно на страницах бухгалтерских изданий, да и нашего журнала, рассказывается о том, как налогоплательщики отстаивают свою позицию. В данной статье изложение будет несколько в ином формате. Автор поведает об ошибках, которых налогоплательщику следует избегать.

Ошибка N 1, или С чего все и началось...

А началось все с необъяснимого факта: организация выписывала, но не выставляла покупателям счета-фактуры на авансовые платежи, которые на ее расчетный счет и не поступали. Также не было и реализации товаров, обязывающей составить счет-фактуру. Что это за выписка счетов-фактур на мнимые авансовые платежи, остается только догадываться. Автор может предположить, что было либо тривиальное "задвоение" счетов-фактур, либо иная техническая ошибка, связанная с автоматизацией процесса составления этих документов при наступлении предусмотренных гл. 21 НК РФ оснований.

Ошибка N 2, или Как не замечать ошибки N 1

Начислив НДС с непонятно какого аванса, налогоплательщик решил сделать вид, что ничего не произошло, и применил, как полагается в таких случаях, положения п. 8 ст. 171 НК РФ. Они предусматривают вычеты сумм НДС, исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом согласно п. 6 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся с даты выполнения работ (оказания услуг, отгрузки товаров).

Поскольку в случае отгрузки товара в счет ранее полученных авансов налогоплательщик обязан включить сумму реализации в налоговую базу, применение вычетов в отношении ранее исчисленного "авансового" НДС обусловлено косвенной природой данного налога, принципом единого налогообложения, а также законодательно предусмотренным моментом определения налоговой базы.

Все было хорошо до налоговой проверки, в ходе которой контролеры и установили, что в данном случае отгрузка товара в счет ранее полученных авансов не осуществлялась, следовательно, у налогоплательщика отсутствовало право на применение налоговых вычетов, в том числе на основании п. 8 ст. 171 НК РФ. Также материалами дела опровергается наличие у налогоплательщика права на применение спорных налоговых вычетов по иным основаниям ст. 171 НК РФ (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2015 N 17АП-6428/2015-АК по этому делу).

Вот здесь-то налогоплательщику и пришлось сознаться, что в предыдущем налоговом периоде им была совершена ошибка, которую он и попытался исправить подобным образом...

Ошибка N 3, или Давайте поправим по-тихому...

НДС к уплате в бюджет определяется как разница начисленного и предъявленного к вычету налога. Почему бы тогда излишне начисленный НДС не скорректировать излишне поставленным к вычету налогом? В рассматриваемом деле налогоплательщик так и поступил, "устранив" ошибку N 1 ошибкой N 2, которая заключалась в том, что в декларации за следующий налоговый период сумма налога была уменьшена на вычеты. Разве можно так делать? Ведь такой механизм уточнения налоговых обязательств по НДС гл. 21 НК РФ не установлен. По допущенным ошибкам в виде излишнего начисления применение вычета ст. 171, 172 НК РФ не предусмотрено.

Понятно, что, если бы налогоплательщик начислил в сложившейся ситуации "псевдоотгрузочный" НДС, он не достиг бы своей основной цели: "отбить" ошибочно исчисленную ранее сумму налога. В конечном итоге он ее и не достиг, поступив так, как он поступил...

А что же ему нужно было сделать?

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В силу абз. 2 той же нормы при обнаружении налогоплательщиком ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию. То есть по всем обнаруженным ошибкам лучше представлять уточненную декларацию, в противном случае попытка откорректировать излишнюю уплату налога, предпринятая в следующем налоговом периоде, может привести к еще одной ошибке.

Ошибка N 4, или Как вычет путают с корректировкой налоговой базы

При применении ст. 54 НК РФ нужно всегда помнить, что она посвящена общим вопросам исчисления налоговой базы, а не сумм налога к уплате в бюджет. Почему-то иногда налогоплательщики об этом забывают и применяют нормы абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 НК РФ к исчислению НДС.

Напомним: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Но можно провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Применяя сказанное в лоб, налогоплательщик в рассматриваемом деле посчитал возможным откорректировать излишнее начисление налоговым вычетом в следующем налогом периоде (периоде обнаружения ошибки). Ведь в предыдущем периоде фактически была переплата налога, значит, ст. 54 НК РФ применена, по его мнению, верно.

Но это не так.

Вычеты - это величина, уменьшающая не налоговую базу, а сумму налога (ст. 171 НК РФ). Базой же по НДС является стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанная на основании указанных в договоре цен, без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Поэтому недопустимо применять абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ к корректировке налога путем заявления налоговых вычетов (Определение ВС РФ от 28.08.2014 N 306-ЭС14-631 по делу N А55-15433/2013). А по ошибкам, относящимся к прошлым периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Ошибка N 5, или Все-таки лучше оставить вычет в покое

Полагая, что у него есть право на вычет, возникшее в периоде ошибочного исчисления налога, налогоплательщик рассудил, что он может реализовать это право в более позднем периоде путем представления по его итогам налоговой декларации. Возможно, на ход его мысли как-то повлияло введение с 01.01.2015 в ст. 172 НК РФ п. 1.1, положения абз. 1 которого предусматривают право заявлять налоговые вычеты по НДС в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Увы, но, во-первых, к вычетам с авансов данная специальная норма не имеет отношения: такие вычеты следует осуществлять только в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.07.2015 N 03-07-11/41908), которые как раз таки налогоплательщиком выполнены и не были. А во-вторых, даже действовавшие на момент подачи деклараций (как и в настоящее время) положения п. 2 ст. 173 НК РФ, также содержащие упоминание о трехлетнем сроке "жизни" права на возмещение излишне исчисленного НДС, к его ситуации неприменимы.

В данном деле, как указано в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда N 17АП-6428/2015-АК, налогоплательщик не мог воспользоваться вычетами в более поздний период, поскольку им не доказано наличие права на применение налоговых вычетов в размере спорной суммы как таковых. При этом суд апелляционной инстанции обратил внимание на то, что алгоритм поведения налогоплательщика в случае обнаружения им ошибки при формировании налоговой базы четко регламентирован налоговым законодательством и подобное произвольное применение закона в данном случае недопустимо.

На самом деле, все, что требовалось от налогоплательщика, - сдать уточненную налоговую декларацию за период, в котором было допущено излишнее начисление налога, и за период, когда он неправомерно применил налоговый вычет. Понятно, что это нужно было сделать вовремя. Согласно п. 3, 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если:

1) "уточненка" была представлена до истечения срока уплаты налога и до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной проверки;

2) срок уплаты налога прошел, но "уточненка" представлена:

а) до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу, при условии, что до представления уточненной декларации уплачена недостающая сумма налога и соответствующие ей пени;

б) после проведения выездной налоговой проверки, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Применительно к нашей ситуации налогоплательщик тянул до последнего и дождался обнаружения ошибок в ходе выездной налоговой проверки.

Единственное, чего он добился, применив описанный способ "исправления" собственной ошибки, - доначисление налога в размере этих самых неправомерно заявленных вычетов, а также начисление штрафных санкций. И если сумма недоимки еще может быть зачтена в счет переплаты по начислению с мнимых авансов, то от штрафов и пеней налогоплательщику не отвертеться.

Ошибка N 6, или Простите нас, мы не хотели

Единственной надеждой налогоплательщика оставалась возможность хоть как-то уменьшить размер штрафов. Для этого он обратился к контролерам с просьбой о снисхождении, или, говоря языком налогового законодательства, о снижении величины штрафных санкций с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Ими согласно п. 1 ст. 112 НК РФ считаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Право относить те или иные фактические обстоятельства к смягчающим ответственность налогоплательщика и устанавливать размер, в том числе кратность размера, снижения налоговых санкций, определенных законом, предоставлено налоговому органу либо суду, рассматривающим конкретное дело.

В данном судебном решении налогоплательщик оправдывался тем, что у него не было умысла в совершении налогового правонарушения.

Суд это не принял во внимание, поскольку наличие умысла при совершении правонарушения является квалифицирующим признаком, установление которого влечет привлечение организации к ответственности по иной норме права. Умысел, как правило, увеличивает меру налоговой ответственности, при этом он сам по себе не является обстоятельством, отягчающим ответственность. Им признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Здесь уместно напомнить известное выражение юристов: незнание закона не освобождает от ответственности. А допустив столько ошибок, согласитесь, уже наивно надеяться, что все сойдет с рук. В итоге судами всех инстанций не установлено правовых оснований для снижения суммы штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

* * *

Итак, налогоплательщик в данном случае проиграл по всем статьям, что и немудрено: не стоит исправлять одну ошибку при помощи другой. Когда их обнаружат, налоговой ответственности не избежать.