Спорные вопросы исчисления НДФЛ (И.И. Тимонина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Спорные вопросы исчисления НДФЛ

И.И. Тимонина,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 29-35.

В конце октября 2015 года появился утвержденный 21.10.2015 Президиумом ВС РФ Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (далее - Обзор). В документе указано, что Верховным судом изучены вопросы, поступившие из судов общей юрисдикции и арбитражных судов. По результатам проведенной работы в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению налоговых споров Верховный суд определил соответствующие правовые позиции.

В документе описаны 19 различных неоднозначных ситуаций и приведена позиция ВС РФ, которая должна стать руководством к действию для налогоплательщиков, налоговых органов и судов. Рассмотрим отдельные положения Обзора.

Сумма полученного физическим лицом займа НДФЛ не облагается

Полученные гражданином (в том числе индивидуальным предпринимателем) в долг денежные средства не признаются его облагаемым налогом доходом, поскольку не образуют экономической выгоды. При выяснении вопроса о взимании налога с суммы полученного займа необходимо руководствоваться закрепленным в ст. 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды. Денежные средства, предоставленные на условиях возвратности и срочности, не образуют выгоды, извлеченной гражданином от полученного займа (п. 1 Обзора).

Оплата организацией товаров, работ, услуг - не доход работника

Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ при условии, что предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина (п. 3 Обзора).

В качестве примера такой ситуации приведен случай, когда налоговый орган указал на необоснованное неисчисление, неудержание и неперечисление организацией в бюджет НДФЛ с сумм оплаты стоимости аренды квартир, предоставленных для проживания работникам. Инспекция апеллировала к п. 2 ст. 211 НК РФ, в соответствии с которым к доходам, полученным гражданином в натуральной форме, отнесена оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания и отдыха, либо получение таких благ в отсутствие встречного предоставления (безвозмездно) или на условиях частичной оплаты. Поскольку жилые помещения использовались работниками для удовлетворения личных нужд (потребности в жилье), у физических лиц возник доход, облагаемый НДФЛ.

Примечание. Организация заключала трудовые договоры с иногородними работниками, по условиям которых работодатель обязался оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах.

Верховный суд указал: при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы необходимо учитывать направленность затрат:

- удовлетворение личных потребностей физического лица;

- достижение целей, преследуемых работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным основанием для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

В данном случае договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания).

Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

Поэтому затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, личного дохода, облагаемого НДФЛ.

Выплаты компенсационного характера не облагаются НДФЛ даже при отсутствии подтверждающих документов

Не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Показательный пример: организация оплачивала работникам проезд на городском транспорте общего пользования, такси без подтверждающих документов, предусмотрев в положении об оплате труда для ряда работников надбавку за передвижной характер труда. НДФЛ с сумм надбавки не удерживался. Инспекторы наложили на организацию штраф на основании ст. 123 НК РФ.

Верховный суд считает необходимым исходить из следующего. Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат:

- установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных законом обязанностей. Такие выплаты не входят в систему оплаты труда (ст. 164 ТК РФ);

- являющиеся элементами оплаты труда и не призванные возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей (ст. 129 ТК РФ).

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Спорная надбавка выплачивалась организацией в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, в силу которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы. Доплаты за разъездной характер работы рассчитывались в организации по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца.

При таких обстоятельствах спорные выплаты по своему характеру являются компенсационными и освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, несмотря на то, что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно классифицировались в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда (п. 4 Обзора).

Примечание. Позиция судей: оплата проезда за работников осуществлялась в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а не в личных интересах налогоплательщиков.

Услуги фитнес-центра, корпоративные мероприятия

Полученная в натуральной форме выгода облагается НДФЛ, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого физического лица.

В качестве примера такой ситуации в п. 5 Обзора описан случай, когда организацией были приобретены и переданы работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и организацией. Налоговый орган указал на необходимость удержания НДФЛ из доходов работников.

Верховный суд признал правильным примененный налоговым органом порядок определения суммы не удержанного организацией налога исходя из стоимости абонементов, переданных работникам. При этом особо отмечено, что положения п. 1 ст. 230 НК РФ возлагают на налоговых агентов (работодателей) обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами. Поэтому если полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), неудержание и неперечисление налога в бюджет влечет ответственность по ст. 123 НК РФ.

К сведению. Статья 123 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению в бюджет.

Взыскание штрафа допускается и в том случае, когда налоговым агентом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг. Причем за организацией сохраняется обязанность по восстановлению учета доходов, полученных работниками, исчислению и перечислению налога в бюджет, а при необходимости - его взысканию с работников.

Вместе с тем при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности. Например, организация лишена возможности определения дохода, полученного физическими лицами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять блага (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). В данном случае выгода в связи с предоставлением таких благ носит обезличенный характер, нет возможности персонификации сумм дохода. Следовательно, у налогового органа нет оснований для взыскания с организации штрафа.

Выплачиваемые неустойки, штраф и компенсация морального вреда

Не освобождаются от обложения НДФЛ выплачиваемые гражданам неустойки и штраф в связи с нарушением прав потребителей. Денежная компенсация морального вреда налогом не облагается (п. 7 Обзора).

Этот вывод сделан применительно к ситуации, когда все перечисленные суммы выплачиваются организацией на основании решения суда.

Стандартный вычет на ребенка-инвалида

Размер стандартного вычета, предоставляемого работнику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, определяется путем сложения сумм, указанных в абз. 8-11 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (п. 14 Обзора).

Исходя из буквального содержания пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ общий размер стандартного налогового вычета (на первого и второго ребенка - 1400 руб., на третьего и каждого последующего ребенка - 3000 руб., на каждого ребенка - инвалида - 3000 руб.) определяется двумя обстоятельствами:

- каким по счету для родителя стал ребенок;

- является ли ребенок инвалидом.

Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм. Следовательно, общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять 4400 руб. (1400 + 3000) в месяц.

Имущественный налоговый вычет

В случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала календарного года, в котором было подано такое заявление (п. 15 Обзора).

Получение имущественного налогового вычета в течение нескольких лет не будет являться повторным, если вычет предоставляется в связи с достройкой (отделкой) объекта недвижимости, не завершенного строительством (полученного без отделки) на момент приобретения. То обстоятельство, что физическое лицо приступило к достройке и отделке незавершенного строительством жилого дома не в том же году, в котором им было приобретено это имущество, заявив имущественный налоговый вычет в части таких расходов в последующих налоговых периодах, не свидетельствует о повторном характере вычета, и не могло являться основанием отказа в его применении (п. 17 Обзора).

Фактически произведенные за счет общего имущества супругов расходы на приобретение (строительство) объекта недвижимости в общую совместную собственность могут быть учтены одним из супругов при налогообложении его доходов в той части, в какой эти расходы ранее не были учтены при предоставлении имущественного налогового вычета второму супругу (п. 18 Обзора).

При приобретении гражданином объекта недвижимости в общедолевую собственность размер имущественного налогового вычета определяется исходя из суммы расходов на приобретение такого объекта, относящейся к доле гражданина в имуществе (доле в праве на имущество) (п. 19 Обзора).

В качестве заключения

Итак, Верховным судом определены правовые позиции в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению налоговых споров. Это означает, что ни налогоплательщикам, ни налоговым органам нет смысла пытаться доказывать обратное, поскольку при рассмотрении налогового спора судьи будут руководствоваться позицией высшей инстанции. Также это означает, что налогоплательщикам не следует соглашаться с высказанным в письмах Минфина и ФНС мнением, если оно противоречит сформулированной ВС РФ правовой позиции.

Характерный пример такой ситуации - предоставление вычета работнику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид. Дело в том, что согласно официальным разъяснениям суммирование "детских" вычетов не правомерно, поскольку стандартный налоговый вычет родителю ребенка-инвалида является специальной нормой и поэтому предоставляется в установленном размере (3000 руб.) независимо от того, каким по счету рождения является ребенок-инвалид. В частности, в Письме Минфина РФ от 18.04.2013 N 03-04-05/13403 сообщается: воспользоваться стандартным налоговым вычетом в размере 3000 руб. могут родители, имеющие на обеспечении ребенка-инвалида, вне зависимости от того, каким по счету он является. Закрепленный способ определения размера налогового вычета на каждого из детей, в том числе на ребенка-инвалида, не предусматривает как их суммирования, так и предоставления дополнительного налогового вычета в случае, когда ребенок-инвалид является, как в данном случае, первым ребенком.

Как было сказано выше, Верховный суд придерживается противоположной позиции, поэтому налогоплательщикам не нужно принимать во внимание данное письмо Минфина, а также другие письма, содержащие аналогичную позицию по указанному вопросу (например, от 14.03.2013 N 03-04-05/8-214 и от 29.03.2013 N 03-04-05/8-315).