Новые налоговые вычеты на детей (С.П. Данченко, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Новые налоговые вычеты на детей

С.П. Данченко,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 11-19.

С 2016 года будут действовать новые размеры стандартных налоговых вычетов. Подробнее об этих новшествах, а также о последних разъяснениях контролирующих органов по поводу порядка предоставления стандартных налоговых вычетов читайте в предложенном материале.

Изменения в статье 218 НК РФ

С1 января 2016 года вступает в силу Федеральный закон от 23.11.2015 N 317-Ф3 "О внесении изменения в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Принятие рассматриваемых поправок в налоговом законодательстве связано с тем, что в настоящее время реализуется комплекс мер по государственной поддержке семей с детьми. Наиболее важной из них в части НДФЛ является увеличение размера стандартного налогового вычета для налогоплательщиков, на обеспечении которых находятся дети. Увязка этих и других мероприятий имеет особое значение, поскольку целенаправленная поддержка семей создает основу для обеспечения потенциала семьи в будущем.

Как сказано в пояснительной записке к законопроекту, он разработан в целях расширения налоговых стимулов социальной направленности для лиц, на обеспечении которых находятся дети-инвалиды, в том числе усыновленные (удочеренные) или взятые под опеку. В условиях напряженной экономической ситуации предложенные налоговые стимулы станут одной из значимых антикризисных мер, направленных на повышение социальной защищенности находящейся в сложной жизненной ситуации группы населения.

Закон будет способствовать расширению перечня мер по оказанию финансовой поддержки лицам, воспитывающим детей-инвалидов в возрасте до 18 лет и старше этого возраста - учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, интернов, студентов до достижения ими возраста 24 лет, если они являются инвалидами I или II группы.

Кроме того, принятие указанного закона позволит реализовать комплексный подход к решению проблемы обеспечения социальной защиты семей и детей, нуждающихся в особой заботе государства, и послужит дополнительным мотивом для граждан при принятии решения об усыновлении или взятии под опеку оставшихся без попечения родителей детей-инвалидов.

Итак, в ст. 218 НК РФ внесены следующие изменения: пп. 4 п. 1 данной статьи изложен в новой редакции.

Принципиальным новшеством является то, что теперь для целей предоставления стандартного налогового вычета на детей имеет значение юридическое отношение к ребенку: отдельно прописаны размеры налогового вычета для родителя, супруга (супруги) родителя, усыновителя, на обеспечении которых находится ребенок, и для опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супруги) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок. Ранее такого разделения не было, но и размер налогового вычета был для всех вышеприведенных категорий одинаковым. Новые налоговые вычеты следующие.

Налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах:

- 1400 руб. - на первого ребенка;

- 1400 руб. - на второго ребенка;

- 3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 12 000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах:

- 1400 руб. - на первого ребенка;

- 1400 руб. - на второго ребенка;

- 3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 6000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Таким образом, законодатель установил разные размеры налогового вычета на детей-инвалидов: 12 000 руб. - родителям и усыновителям, 6000 руб. - опекунам, попечителям, приемным родителям.

Размеры стандартного налогового вычета на всех остальных детей не изменились.

Еще одним важным новшеством является увеличение с 280 000 до 350 000 руб. дохода налогоплательщика, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, при достижении которого предоставление стандартного налогового вычета прекращается. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 350 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, не применяется.

К сведению. Увеличение размера стандартного вычета по НДФЛ на детей-инвалидов и предельного размера дохода налогоплательщика, до достижения которого предоставляется стандартный налоговый вычет в общем размере, приведет к сокращению налоговых доходов бюджетов субъектов РФ на сумму около 10 млрд. руб.

Остальные положения в части предоставления стандартного налогового вычета на детей остались без изменения.

Обратите внимание! Согласно правовой позиции ВС РФ, исходя из буквального содержания пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, общий размер стандартного налогового вычета определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом. Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм*(1) (Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ, утвержденный Президиумом ВС РФ 21.10.2015).

Например, в 2015 году общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять 4400 руб. в месяц исходя из сумм вычетов 1400 и 3000 руб.

Разъяснения контролирующих органов по поводу предоставления стандартных вычетов по НДФЛ

Стандартный вычет на детей является самым распространенным вычетом, предоставляемым работникам налоговым агентом. Мы изучили ответы чиновников ФНС и Минфина на вопросы, связанные с предоставлением этого вычета, приведенные ими в 2015 году.

Вопрос. Налоговый агент предоставил в 2015 году стандартные налоговые вычеты на первого ребенка не в полном объеме. Как работник может получить их полностью?

Установленные пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом налогоплательщику за каждый месяц налогового периода путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы, определяемой нарастающим итогом, на сумму налоговых вычетов, рассчитанную также нарастающим итогом с начала налогового периода. То есть общая сумма налогового вычета в отношении доходов, полученных налогоплательщиком в 2015 году, должна была составить 16 800 руб. (1400 руб. х 12 мес.).

В случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, по окончании налогового периода в соответствии с п. 4 ст. 218 НК РФ налоговый орган производит перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных названной статьей НК РФ, на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты (письма Минфина РФ от 20.01.2015 N 03-04-06/1173, от 03.03.2015 N 03-04-05/11080).

Вопрос. Налоговый агент предоставил работнику на основании его заявления стандартный налоговый вычет на ребенка. Может ли налогоплательщик отказаться от вычета, например, подав налоговую декларацию?

Перерасчет стандартного налогового вычета на детей на основании налоговой декларации невозможен, поскольку в декларации отражаются фактические данные о полученных доходах и предоставленных налоговым агентом налоговых вычетах. То есть в налоговой декларации налогоплательщик должен указать суммы фактически предоставленных ему налоговым агентом стандартных налоговых вычетов, корреспондирующие с суммами таких вычетов, отраженными этим налоговым агентом в справке о доходах физического лица (по форме 2-НДФЛ), подаваемой в налоговый орган (Письмо Минфина РФ от 19.02.2015 N 03-04-05/7763).

Также НК РФ не предусмотрена возможность отказа от уже предоставленных налоговым агентом стандартных налоговых вычетов, поскольку такой отказ приводил бы к искажению налоговой базы и, соответственно, суммы исчисленного, удержанного и перечисленного налоговым агентом налога.

Вопрос. Предоставляется ли стандартный налоговый вычет на ребенка в возрасте до 24 лет, который обучается по очной форме на платной основе?

Установленный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода и распространяется, в частности, на родителей, на обеспечении которых находится ребенок.

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супруга (супруги) родителя, опекунов или попечителей, приемных родителей, супруга (супруги) приемного родителя.

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Документами, подтверждающими стандартный вычет, являются, в частности, копия свидетельства о рождении ребенка, справка из учебного заведения о том, что ребенок является студентом очной формы обучения.

При этом договорная (платная) основа обучения не имеет значения для получения налогоплательщиком стандартного налогового вычета на ребенка (Письмо Минфина РФ от 02.10.2015 N 03-04-05/56445).

Вопрос. Предоставляется ли матери стандартный вычет по НДФЛ на ребенка в двойном размере, если отец лишен родительских прав?

Согласно абз. 13 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем его вступления в брак.

Термин "единственный родитель" необходимо понимать исходя из его буквального толкования. Такой родитель для ребенка является единственным, второго родителя у него нет (например, ребенок рожден вне брака и отцовство не установлено или родитель умер, признан безвестно отсутствующим, объявлен умершим). Факт лишения одного из родителей родительских прав не означает отсутствия у ребенка второго родителя, то есть наличия у ребенка единственного родителя (Письмо ФНС РФ от 02.09.2015 N БС-3-11/3340@).

В силу нормы ст. 71 СК РФ родители, лишенные родительских прав, теряют все права, основанные на факте родства с ребенком, в отношении которого они были лишены родительских прав, в том числе право на получение от него содержания, а также право на льготы и государственные пособия, установленные для граждан, имеющих детей, но при этом не освобождаются от обязанности содержать своих детей.

В пункте 17 Постановления Пленума ВС РФ от 27.05.1998 N 10 "О применении судами законодательства при разрешении споров, связанных с воспитанием детей" указано, что при лишении родительских прав одного родителя и передаче ребенка на воспитание другому родителю, опекуну или попечителю либо приемным родителям алименты взыскиваются в пользу этих лиц в соответствии со ст. 81-83, п. 1 ст. 84 СК РФ.

Таким образом, каждый из родителей, включая родителя, лишенного родительских прав, если на его содержании находится ребенок, имеет право на стандартный вычет по НДФЛ. Отец, лишенный родительских прав, при наличии обеспечения ребенка также вправе претендовать на получение указанного вычета.

При этом мать может воспользоваться стандартным налоговым вычетом в двойном размере, если отец откажется от получения данного вычета в пользу матери. При этом с учетом того, что налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода при условии непревышения размера дохода суммы, равной 280 000 руб., справка с места работы отца ребенка должна представляться по месту работы матери ежемесячно.

Вопрос. От совместного брака родители имеют двоих несовершеннолетних детей. При этом у супруга от предыдущего брака имеется несовершеннолетний ребенок, содержание которого подтверждается уплатой алиментов по исполнительному листу. Вправе ли супруга получить стандартный вычет по НДФЛ на ребенка супруга от предыдущего брака?

Стандартный налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок.

При этом налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Одним из условий, при которых предоставляется право воспользоваться указанным налоговым вычетом, является факт нахождения ребенка на обеспечении, в частности, родителей, супруга (супруги) родителя.

С учетом того, что налоговый вычет производится, в частности, на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, при определении применяемого размера стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей.

Согласно ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлено иное.

В рассматриваемом случае обеспечение ребенка производится посредством уплаты алиментов, и к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов, включая часть доходов, которая затем перечисляется в виде алиментов, соответственно, оба родителя имеют право на получение стандартного налогового вычета на детей, в том числе супруга может получить вычет на ребенка родителя в порядке, установленном пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (письма Минфина РФ от 18.03.2015 N 03-04-05/14392, от 28.05.2015 N 03-04-05/30910, от 13.07.2015 N 03-04-05/40096).

Вопрос. Каким по счету будет общий ребенок супругов, если каждый из них имеет по одному ребенку от предыдущих браков (супруг уплачивает алименты, ребенок супруги проживает вместе с супругами)?

Налоговый вычет производится, в частности, на каждого ребенка в возрасте до 18 лет. При определении применяемого размера стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей у обоих супругов, включая ребенка супруга, обеспечение которого подтверждается уплатой алиментов. Очередность детей определяется по датам их рождения, то есть первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок. Поскольку трое детей находятся на обеспечении супругов, общий ребенок для целей предоставления стандартного налогового вычета будет считаться третьим (Письмо Минфина РФ от 28.05.2015 N 03-04-05/30910).

Вопрос. Предоставляются ли стандартные налоговые вычеты на ребенка, если работник трудится в организации, но в отдельные месяцы не получает доход?

Установленные пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом налогоплательщику за каждый месяц налогового периода путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы, определяемой нарастающим итогом, на сумму налоговых вычетов, рассчитанную также нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если трудовые отношения не прерываются и в отдельные месяцы налогового периода работодатель не выплачивал налогоплательщику доход, облагаемый НДФЛ, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплаты дохода.

При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09 отмечено, что НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ.

Вместе с тем в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, по окончании налогового периода в соответствии с п. 4 ст. 218 НК РФ налоговый орган производит перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных НК РФ, на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты.

В иных случаях, например, если работник увольняется, налоговая база по НДФЛ после прекращения осуществления выплат работодателем не определяется, а следовательно, не исчисляется и сумма налога, значит, по окончании налогового периода налоговый орган также не производит перерасчет налоговой базы по НДФЛ (письма ФНС РФ от 30.04.2015 N БС-3-11/1785@, от 29.05.2015 N БС-19-11/112, Минфина РФ от 01.06.2015 N 03-04-05/31440).

* * *

Выделим главные изменения при предоставлении стандартного налогового вычета на детей, вступающие в силу с 2016 года:

- установлены разные размеры налогового вычета на детей-инвалидов: 12 000 руб. родителям и усыновителям и 6000 руб. опекунам, попечителям и приемным родителям;

- предельный размер дохода налогоплательщика, до достижения которого предоставляется стандартный налоговый вычет, увеличен с 280 000 до 350 000 руб.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о проблемах исчисления НДФЛ читайте в статье С.П. Данченко "Правовые позиции по исчислению НДФЛ" (N 11, 2015).