С "вмененки" на "традиционку": нюансы налогового учета (Н.В. Фирфарова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2015 г.)

С "вмененки" на "традиционку": нюансы налогового учета

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2015 г.

Многие компании уже сейчас задумываются над тем, чтобы отказаться от "вмененки" и перейти на иной режим налогообложения, поскольку данный спецрежим будет применяться только в течение двух ближайших лет*(1) (если за это время законодатель не передумает). Вместе с тем у предприятий, чья деятельность организована, к примеру, в рамках холдинговых компаний, еще сохраняется тенденция совмещения спецрежима в виде уплаты ЕНВД с общей системой налогообложения (ОСНО), а это, в свою очередь, накладывает определенные налоговые обязательства.

В данном материале предлагаем рассмотреть основные моменты и условия перехода со спецрежима в виде уплаты ЕНВД на ОСНО*(2), а также поговорить о ведении раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении "вмененной" деятельности и деятельности, по которой компания уплачивает налоги в соответствии с ОСНО (в том числе налог на прибыль).

Добровольный переход с "вмененки" на ОСНО

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщик ЕНВД вправе перейти на иной режим налогообложения со следующего календарного года. Снятие компании с учета в таком случае производится согласно порядку, установленному в абз. 3 п. 3 указанной статьи. Для этого "вмененщику" в течение пяти рабочих дней со дня перехода на ОСНО необходимо представить в налоговый орган соответствующее заявление *(3). Датой снятия с учета в качестве плательщика единого налога будет считаться отраженная в заявлении дата перехода на традиционный режим налогообложения.

Поскольку по общему правилу переход может быть осуществлен только со следующего календарного года, днем перехода признается 1 января следующего года. Именно с этой даты необходимо отсчитывать пятидневный срок для подачи заявления. Она указывается в заявлении, а также считается днем снятия с учета.

Налоговый орган в течение пяти дней со дня получения от организации заявления о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД должен направить ей уведомление по установленной форме*(4).

Вынужденный переход с "вмененки" на ОСНО

Не следует забывать, что несоблюдение организацией условий применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД, установленных пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, влечет за собой утрату права на его использование и, как следствие, переход на ОСНО. Иными словами, не только добровольно, но и принудительно налогоплательщик может оказаться на "традиционке".

Речь идет о следующих условиях:

- средняя численность работников организации за предшествующий календарный год не может превышать 100 человек;

- доля участия других организаций должна составлять не более 25%.

При несоблюдении "вмененщиком" перечисленных условий он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД и перешедшим на ОСНО с начала налогового периода*(5), в котором им были нарушены указанные условия. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании ОСНО, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

Датой снятия с учета в рассматриваемом случае считается дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на ОСНО.

Хотя в вышеназванных случаях смена налогового режима носит принудительный характер, "вмененщику", не сумевшему соблюсти обозначенные условия, придется все равно проинформировать налоговый орган о прекращении применения "вмененки". В течение пяти дней с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения этих условий, он должен подать в инспекцию заявление по той же форме, что и при добровольном переходе на "традиционку" (абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Кроме того, компании придется отказаться от уплаты ЕНВД и в случае начала ведения "вмененки" в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также в случае установления в муниципальном образовании (городе федерального значения Москве, Санкт-Петербурге или Севастополе) торгового сбора с тех видов деятельности, в отношении которых она применяла "вмененку" (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

Об учете доходов и расходов после смены налогового режима

Решив применять ОСНО, налогоплательщик должен определиться с методом учета доходов и расходов. Главой 25 НК РФ их установлено два: кассовый и метод начисления.

При кассовом методе доходы и расходы учитываются по оплате. Датой получения дохода признается день поступления средств на банковские счета и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Понесенные затраты считаются расходами после их фактической оплаты (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).

В случае применения метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В свою очередь, расходы считаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание! Для использования кассового метода требуется выполнение следующего условия: в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС не должна превышать 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Если налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом, в течение налогового периода превысил указанный лимит, то он обязан перейти на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ).

С учетом вышесказанного в ряде случаев учет доходов и расходов при переходе на "традиционку" будет осуществляться следующим образом:

N	Ситуации	Кассовый метод		Метод начисления
1	На "вмененке" от покупателя получен аванс за товары (работы, услуги), которые реализованы (выполнены, оказаны) после перехода на ОСНО	Доходы
		-		+
2	На "вмененке" товары (работы, услуги) отгружены (выполнены, оказаны) покупателю, но плата за них поступила после перехода на ОСНО	+		-
3	На "вмененке" у поставщика приобретены товары (работы, услуги), задолженность по оплате которых погашена после перехода на ОСНО	Расходы
		+		-
4	На "вмененке" перечислен аванс за товары (работы, услуги), которые отгружены (выполнены, оказаны) поставщиком после перехода на ОСНО	-		+
5	"На вмененке" приобретены и оплачены поставщику товары, которые реализованы и оплачены покупателем после перехода на ОСНО	Доходы	Расходы	Доходы	Расходы
		+	-	+	-

Учет основных средств (нематериальных активов)

При переходе с "вмененки" на "традиционку" необходимо определить остаточную стоимость амортизируемого имущества (ОС и НМА), которое было приобретено в период применения спецрежима и использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД.

По мнению компетентных органов (Письмо Минфина России от 19.02.2009 N 03-11-06/3/35), в данном случае остаточную стоимость объектов ОС, приобретенных организацией на "вмененке", следует определять в том же порядке, что и при переходе с "вмененной" системы налогообложения на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то есть по правилам, установленным абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно названной норме при переходе "вмененщика" на УСНО в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на УСНО в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной по данным бухгалтерского учета за период применения "вмененки".

К сведению. Организации, уплачивающие ЕНВД, учет основных средств осуществляют в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Правила формирования в бухучете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(6).

Расчет величины остаточной стоимости следует производить по формуле:

, где:

- остаточная стоимость ОС;

- цена приобретения ОС;

- сумма амортизации ОС по данным бухгалтерского учета, начисленная за "вмененный" период.

Пример 1

Компания, применяющая систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, приобрела основное средство стоимостью 1 250 000 руб. К моменту перехода на общий режим налогообложения в бухгалтерском учете по данному объекту начислена амортизация в размере 250 000 руб.

Остаточная стоимость основного средства, определяемая при переходе на ОСНО, будет равна 1 000 000 руб. (1 250 000 - 250 000).

Нами рассмотрена ситуация, когда организация приняла решение перевести на ОСНО весь бизнес, в отношении которого ею применялась "вмененка". Вместе с тем на практике нередко встречаются ситуации, в которых плательщик ЕНВД, осуществляющий несколько видов деятельности, переводит на "традиционку" лишь некоторые из них. Какие здесь необходимо учесть нюансы?

Если принято решение совмещать "вмененку" и "традиционку

В соответствии с п. 10 ст. 274 НК РФ плательщики налога на прибыль, применяющие также спецрежимы, при исчислении налоговой базы не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Из пункта 4 ст. 346.26 НК РФ следует, что уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Если налогоплательщик наряду с "вмененным" бизнесом осуществляет иной вид деятельности, налогообложение которого производится в рамках ОСНО, то в силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ ему необходимо:

- вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, облагаемой в соответствии с ОСНО;

- исчислять и уплачивать налоги и сборы согласно ОСНО (в части деятельности, в отношении которой применяется данный режим налогообложения).

Добавим, организация, совмещающая "вмененку" и "традиционку", должна также вести раздельный учет валютных счетов, выданных и полученных займов, дебиторской и кредиторской задолженностей, относящихся к "вмененной" деятельности и деятельности, в отношении которой она уплачивает налог на прибыль. В таком же порядке учитываются курсовые разницы, возникшие от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а также требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (см. Письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/596).

О порядке распределения общих расходов

В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении базы по налогу на прибыль не учитываются относящиеся к "вмененной" деятельности доходы и расходы, налогообложение которых осуществляется в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ. Названная норма предписывает обособленно учитывать данные доходы и расходы.

Вести такой учет в отношении доходов труда не составляет. С расходами сложнее. Иногда организация несет расходы в целях получения доходов как от осуществления "традиционки", так и "вмененки". В случае невозможности разделения подобных расходов между налоговыми режимами "вмененные" расходы определяются пропорционально доле доходов компании, полученных от деятельности, в отношении которой применяется "вмененка", в общем доходе по всем видам деятельности.

Обратите внимание! Пункт 9 ст. 274 НК РФ не разъясняет порядок организации раздельного учета. В связи с этим компания вправе самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике методы определения размера расходов, относящихся к конкретному виду деятельности.

Причем, как можно заметить, НК РФ не дает четких указаний, за какой период следует брать в расчет показатели доходов для данной пропорции. Об этом подробно.

Период для определения пропорции

На сегодняшний день существуют две позиции, изложенные Минфином относительно определения периода, за который необходимо рассчитывать доход в целях распределения общих расходов между различными видами деятельности. Для удобства читателя представим эти позиции в таблице.

Позиция 1		Позиция 2
Суть	Налоговые нормы	Суть	Налоговые нормы
Поскольку при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль доходы определяются нарастающим итогом с начала года, доходы, полученные от осуществления "вмененной" деятельности, тоже рассчитываются нарастающим итогом с начала года	Пункты 7, 9 ст. 274 НК РФ	Распределение суммы общих расходов между видами деятельности производится ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Расходы, исчисленные по итогам месяца, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты	Пункт 9 ст. 274, п. 4 ст. 346.26 НК РФ
Представлена в разъяснениях Минфина
Письма от 02.07.2013 N 03-11-06/3/25138, от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 14.03.2006 от 03-03-04/1/224		Письма от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403, от 14.12.2006 N 03-11-02/279

Обратите внимание! При определении суммарного объема всех доходов организации для расчета расходов по пропорциональному принципу следует брать доходы без учета НДС. Чиновники, рассматривая этот вопрос, указали на п. 1 ст. 248 НК РФ, в соответствии с которым к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы, полученные от реализации, и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75).

Важный момент. Если компания стала осуществлять вид деятельности, облагаемый ЕНВД, не с начала налогового периода, то распределение общих расходов следует производить с начала месяца совмещения режимов. При этом доходы, получаемые в рамках ОСНО, в целях такого распределения также надо учитывать именно с того месяца, в котором произошло совмещение "вмененки" и "традиционки" (см. Письмо Минфина России от 02.07.2013 N 03-11-06/3/25138).

Распределение общих расходов прекращается после снятия организации с учета в качестве плательщика ЕНВД (Письмо Минфина России от 26.06.2009 N 03-11-06/3/171).

От теории к практике

Предлагаем на условных примерах и с учетом обозначенных позиций Минфина рассмотреть, как следует распределять общие расходы между видами деятельности, в отношении которых применяются разные режимы налогообложения (ОСНО и спецрежим в виде уплаты ЕНВД).

Сначала покажем принцип распределения общих расходов, соответствующий позиции 1.

Пример 2

Компания совмещает ОСНО и систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Осуществление "вмененного" вида деятельности началось 01.04.2015.

Необходимые для расчета соответствующей пропорции показатели финансово-хозяйственной деятельности по итогам девяти месяцев 2015 года представлены в таблице.

Период	Выручка по ОСНО, тыс. руб.	Выручка от "вмененки", тыс. руб.	Общие расходы, тыс. руб.
I квартал	200	-	-
Январь-апрель	550	50	500
Январь-май	1 000	150	700
Январь-июнь	1 450	250	800
Январь-июль	2 000	550	900
Январь-август	2 400	700	1 000
Январь-сентябрь	3 000	800	1 100

Доля выручки, полученной от "вмененной" деятельности, в общей сумме выручки компании за девять месяцев 2015 года составляет 22,2% (800 000 руб. / (3 000 000 - 200 000 + 800 000) руб. х 100%).

Сумма общих расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, равна 244 200 руб. (1 100 000 руб. х 22,2%). Данная сумма в силу п. 9 ст. 274 НК РФ не может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Следовательно, сумма общих расходов, относящихся к деятельности, в отношении которой применяется ОСНО, составит 855 800 руб. (1 100 000 - 244 200).

А теперь перейдем к позиции 2.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 2.

Показатели финансово-хозяйственной деятельности представлены в таблице.

Период	Выручка, полученная по ОСНО (), тыс. руб.	Выручка от "вмененки" ( ), тыс. руб.	Общие расходы, тыс. руб.
Апрель	350	50	500
Май	450	100	200
Июнь	450	100	100
Июль	550	300	100
Август	400	150	100
Сентябрь	600	100	100
Итого	2 800	800	1 100

Коэффициент соотношения выручки компании, полученной от "вмененной" деятельности, в общей сумме выручки (К) рассчитаем по формуле:

.

Полученные значения представим в таблице.

Период	Выручка, полученная по ОСНО (), тыс. руб.	Выручка, полученная от "вмененной" деятельности () тыс. руб.	Общая выручка, тыс. руб. (графа 2 + графа 3)	К (графа 3 / графа 4)
1	2	3	4	5
Апрель	350	50	400	0,125
Май	450	100	550	0,182
Июнь	450	100	550	0,182
Июль	550	300	850	0,353
Август	400	150	550	0,273
Сентябрь	600	100	700	0,143
Итого	2 800	800	3 600	0,222

Определим часть общих расходов, приходящуюся на вид деятельности, облагаемый ЕНВД (), по формуле: .

Соответственно, часть общих расходов, приходящуюся на деятельность, в отношении которой применяется ОСНО (), рассчитаем по формуле: .

Полученные значения представим в таблице.

Период	Общие расходы () тыс. руб.	К	Общие расходы по ЕНВД (), тыс. руб. (графа 2 х графа 3)	Общие расходы по ОСНО () тыс. руб. (графа 2 - графа 4)
1	2	3	4	5
Апрель	500	0,125	62,5	437,5
Май	200	0,182	36,4	163,6
Июнь	100	0,182	18,2	81,8
Июль	100	0,353	35,3	64,7
Август	100	0,273	27,3	72,7
Сентябрь	100	0,143	14,3	85,7
Итого	1 100	-	194	906

Итак, мы распределили общие расходы между видами деятельности, налогообложение которых производится в соответствии с разными налоговыми режимами. Сопоставим результаты этих расчетов.

В первом случае (пример 2) общие расходы распределялись исходя из доходов и расходов, определяемых нарастающим итогом с начала года. Как следствие, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2015 года компания сможет учесть часть общих расходов, понесенных в связи с совмещением ОСНО и спецрежима в виде уплаты ЕНВД, в сумме 855 800 руб.

Во втором случае (пример 3) общие расходы распределялись помесячно. В результате применения такого способа расчета организация может признать в целях налогообложения прибыли 906 000 руб.

Какой из представленных методов расчета более выгоден для организаций, определить не представляется возможным. Ведь все зависит от конкретных результатов финансово-хозяйственной деятельности, полученных доходов и понесенных расходов, суммы которых заранее неизвестны.

В любом случае налогоплательщик, совмещающий разные режимы налогообложения (в том числе "традиционку" и "вмененку") должен определиться, как он будет распределять расходы, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности. Причем можно использовать любой обоснованный метод распределения общих расходов (см. Письмо Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431*(7)). И этот метод может быть отличен от предложенных нами. Главное - методика распределения общих расходов должна быть закреплена в учетной политике организации для целей налогообложения.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ положения гл. 26.3 НК РФ не применяются с 01.01.2018.

*(2) Материал не дает оценку действиям "вмененщика" с точки зрения целесообразности подобного решения. Речь также не пойдет о том, какому налоговому режиму отдать предпочтение.

*(3) Форма заявления о снятии с учета в налоговом органе организации - плательщика ЕНВД, а также порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@.

*(4) Утверждена Приказом ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@.

*(5) Налоговым периодом по единому налогу признается квартал (ст. 346.30 НК РФ).

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(7) В данном письме финансовое ведомство пришло к выводу, что организация, совмещающая "традиционку" и "вмененку", правомерно распределяла общие затраты (расходы по оплате коммунальных услуг, суммы амортизации зданий, арендную плату) пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль.