Проверь себя: вычет и восстановление "авансового" НДС (И.И. Тимонина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Проверь себя: вычет и восстановление "авансового" НДС

И.И. Тимонина,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

1. Верно ли утверждение, что заказчик работ, перечислив предоплату по договору подряда и получив "авансовый" счет-фактуру, в любом случае может воспользоваться вычетом "авансового" НДС?

а) да, верно;

б) нет, не верно.

2. Договором подряда предусмотрено, что сумма перечисленного заказчиком работ аванса засчитывается в счет оплаты принятого этапа работ в размере 25%, остальная часть стоимости работ оплачивается путем перечисления денег на расчетный счет подрядчика. Влияет ли такое условие договора на размер восстанавливаемого заказчиком "авансового" НДС?

а) да, влияет;

б) нет, не влияет.

3. Договором подряда предусмотрено, что сумма перечисленного заказчиком работ аванса засчитывается в счет оплаты принятого этапа работ в размере 25%, остальная часть стоимости работ оплачивается путем перечисления денег на расчетный счет подрядчика. Влияет ли такое условие договора на размер "авансового" НДС, принимаемого подрядчиком к вычету?

а) да, влияет;

б) нет, не влияет.

4. Подрядчик перечислил субподрядчику предусмотренную договором сумму аванса, получил счет-фактуру и воспользовался вычетом "авансового" НДС. В связи с тем что субподрядчик не приступил к выполнению работ, договор был расторгнут. Спустя несколько месяцев субподрядчик вернул деньги. Обязан ли подрядчик восстанавливать ранее принятый к вычету НДС? Если да, то в каком периоде это нужно сделать?

а) да, обязан. Восстановить НДС необходимо в том квартале, в котором подрядчик получил деньги в счет погашения долга по предоплате работ;

б) да, обязан. Восстановить НДС необходимо в том квартале, в котором подписано соглашение о расторжении договора;

в) обязанность восстанавливать налог в описанном случае гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

5. Подрядчик перечислил субподрядчику предусмотренную договором сумму аванса, получил счет-фактуру и воспользовался вычетом "авансового" НДС. Субподрядчик отработал аванс частично, задолженность по предоплате погашена путем возврата денег на расчетный счет подрядчика (заказчика работ) после расторжения договора. Обязан ли подрядчик восстанавливать ранее принятый к вычету НДС?

а) да, обязан - в части неотработанной суммы предоплаты в периоде получения денег от субподрядчика;

б) да, обязан. Восстановить "авансовый" НДС необходимо частями: со стоимости принятых к учету выполненных подрядчиком работ (эта же сумма принимается к вычету на основании "отгрузочного" счета-фактуры подрядчика), а также с суммы полученных от субподрядчика денег в счет погашения долга по неотработанной части аванса;

в) обязанность восстанавливать налог в описанном случае гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

6. Подрядчик перечислил субподрядчику предусмотренную договором сумму аванса, получил счет-фактуру и воспользовался вычетом "авансового" НДС. Субподрядчик к выполнению работ не приступил, договор был расторгнут, аванс субподрядчик не вернул. В связи с истечением срока исковой давности данная дебиторская задолженность списана. Обязан ли подрядчик восстанавливать ранее принятый к вычету "авансовый" НДС?

а) да, обязан;

б) нет, не обязан;

в) по мнению Минфина, необходимо восстановить налог в периоде списания задолженности, однако гл. 21 НК РФ не содержит положений, обязывающих восстанавливать "авансовый" НДС в данном случае.

Правильные ответы и пояснения

Вопрос 1 - б). В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Соответственно, если покупатель (заказчик работ) не является плательщиком НДС (применяет "упрощенку" либо "вмененку"), воспользоваться вычетом нельзя. Если перечисляется предоплата за работы, которые предназначены для использования в облагаемых НДС операциях, воспользоваться вычетом "авансового" НДС можно. В противном случае право на вычет отсутствует. Поэтому нет оснований для применения вычета "авансового" НДС, например в отношении работ по строительству жилых домов, если организация - заказчик работ применяет освобождение от НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них).

Вопрос 2 - а). Согласно абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстанавливаемого НДС, заявленного покупателем к вычету при перечислении аванса, зависит от условий договора, устанавливающих порядок зачета предоплаты в счет конкретной отгрузки. В частности, в названной норме указано: суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Следовательно, если договором предусмотрен частичный зачет сумм ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) в оплату стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, то восстановление покупателем сумм НДС, принятых им к вычету по ранее перечисленной оплате (частичной оплате), производится в размере, соответствующем части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, в оплату которых засчитываются суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) на основании договора.

Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 28.11.2014 N 03-07-11/60891.

Поскольку в вопросе указано, что аванс покрывает 25% стоимости каждого принятого этапа работ, а остальная часть стоимости работ оплачивается в безналичном порядке, заказчик должен восстанавливать "авансовый" НДС частично только исходя из суммы "закрытого" отгрузкой аванса. Предположим, сумма аванса равна 590 000 руб., размер принятого к вычету "авансового" НДС - 90 000 руб., стоимость принятых заказчиком работ - 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). Тогда величина "закрытого" отгрузкой аванса составит 206 500 руб. (826 000 руб. х 25%). Следовательно, заказчик должен восстановить "авансовый" НДС в сумме 31 500 руб. (206 500 руб. / 118 х 18). При этом заказчик принимает к вычету предъявленный подрядчиком НДС со стоимости работ в размере 126 000 руб.

Вопрос 3 - а). Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Следовательно, вычет "авансового" НДС производится продавцом в размере, соответствующем части стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых засчитываются суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) на основании договора (Письмо Минфина РФ от 28.11.2014 N 03-07-11/60891). Таким образом, если по условиям договора аванс покрывает 25% стоимости каждого принятого этапа работ, а остальная часть стоимости работ оплачивается заказчиком в безналичном порядке, подрядчик, отразив реализацию работ и начислив НДС, принимает к вычету не всю сумму ранее начисленного "авансового" НДС, а только часть исходя из погашенной части аванса.

Предположим, сумма аванса равна 590 000 руб., размер начисленного подрядчиком "авансового" НДС - 90 000 руб., стоимость принятых заказчиком работ - 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). Тогда величина "закрытого" отгрузкой аванса составит 206 500 руб. (826 000 руб. х 25%). Следовательно, подрядчик начисляет 126 000 руб. налога к уплате в бюджет и предъявляет к вычету часть ранее начисленного "авансового" НДС в сумме 31 500 руб. (206 500 руб. / 118 х 18).

Вопрос 4 - а). Данная обязанность следует из пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету покупателем с сумм оплаты, перечисленных им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению. При этом восстановление производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В связи с этим в Письме Минфина РФ от 22.01.2015 N 03-07-11/1697 указано: в случае возврата покупателю суммы предоплаты продавцом, не выполнившим обязательства по договору, сумму НДС, принятую покупателем к вычету при перечислении суммы предоплаты, следует восстановить.

Данные разъяснения полностью применимы и в отношении договора субподряда, по которому субподрядчик (исполнитель, продавец) не выполнил свои обязанности (не отработал сумму полученного аванса). Следовательно, подрядчик (заказчик работ, покупатель) обязан восстановить НДС с предоплаты. Сделать это нужно в том квартале, в котором получены деньги от субподрядчика.

Вопрос 5 - б). Обязанность восстановить НДС частями следует из пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (см. выше).

Предположим, размер аванса составил 590 000 руб., сумма предъявленного к вычету НДС равна 90 000 руб., стоимость принятых от субподрядчика работ - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В этом случае подрядчик должен восстановить НДС в следующем порядке:

- 36 000 руб. в периоде приемки результатов выполненных работ;

- 54 000 руб. в периоде получения на расчетный счет денег в счет погашения задолженности по предоплате в сумме 354 000 руб. (590 000 - 236 000).

Вопрос 6 - в). Минфин неоднократно обращал внимание на то, что при списании безнадежной дебиторской задолженности в виде суммы ранее перечисленной предоплаты необходимо восстановить ранее принятый к вычету "авансовый" НДС (письма от 17.08.2015 N 03-07-11/47347, от 23.01.2015 N 03-07-11/69652, от 11.04.2014 N 03-07-11/16527). При этом в качестве обоснования данной позиции чиновники ссылаются лишь на то, что согласно пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога по принятым к учету товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС. В случае если товары (работы, услуги) не приняты к учету и не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, то оснований для принятия к вычету сумм налога не имеется.

Вместе с тем правоприменительная практика исходит из того, что гл. 21 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда у налогоплательщика возникает обязанность восстановления НДС (см. п. 3 ст. 170 НК РФ).

В названной норме в отношении "авансового" НДС указано, что сумма налога восстанавливается покупателем в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата продавцом предоплаты. Следовательно, нет оснований восстанавливать "авансовый" НДС в связи со списанием безнадежной "предоплатной дебиторки". Однако правомерность данной позиции организации неизбежно придется доказывать в судебном порядке.