Налог на "облако" (М. Али, газета "Новая адвокатская газета", N 20, октябрь 2015 г.)

Налог на "облако"

М. Али,

юрист практики по интеллектуальной

собственности / информационным технологиям

адвокатского бюро "Качкин и Партнеры"

Газета "Новая адвокатская газета", N 20, октябрь 2015 г.

Применение НДС при реализации SaaS и условно-бесплатного программного обеспечения.

Передача исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, в том числе на основании лицензионного договора, не облагается НДС в силу подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Вопрос применимости указанной льготы особенно актуален в связи с различными вариантами коммерциализации программного обеспечения (ПО). К примеру, если речь идет о предоставлении программы через веб-интерфейс или об условно-бесплатном ПО (shareware), то освобождение соответствующих операций от обложения НДС будет зависеть от возможности квалификации отношений с пользователями в качестве лицензионных.

Для начала рассмотрим вопрос о квалификации отношений по предоставлению ПО через веб-интерфейс. Такой способ подразумевает доступ пользователей к программе через интернет-сайт, без записи программного кода/ядра (существенных его частей) в память ЭВМ пользователей, при этом правообладатель такой программы, в свою очередь, обеспечивает централизованное развитие и полное обслуживание программного ядра. Указанный способ предоставления ПО получил название "программное обеспечение как услуга" ("Software-as-a-Service", SaaS).

Вопрос квалификации таких отношений стоит достаточно остро, поскольку нет единого мнения о том, следует ли признавать их отношениями по возмездному оказанию услуг, или же их можно отнести к лицензионным отношениям. От выбранного варианта квалификации зависит возможность обложения НДС платежей за использование SaaS.

Для квалификации отношений в качестве отношений по предоставлению лицензии или по оказанию услуг необходимо определить, является ли использование SaaS видом использования исключительного права. Следует учитывать, что перечисление в ст. 1270 ГК РФ способов использования произведения не является чисто иллюстративным, так как использование произведения иным, непоименованным, способом может означать как использование по смыслу ст. 1270 ГК РФ, так и новое явление, не связанное с использованием исключительного права*(1). Поэтому следует уделить особое внимание тому, в какой форме и в каком объеме возможно использование ПО, предоставляемого удаленно, через сеть "Интернет".

С одной стороны, ГК РФ не содержит положений, препятствующих заключению лицензионного договора в отношении программного обеспечения, предоставляемого по модели SaaS. В пользу такой квалификации говорит то, что интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (п. 1 ст. 1227 ГК РФ), а также открытый перечень способов использования произведения (п. 2 ст. 1270 ГК РФ). В настоящее время в практике встречаются случаи формулирования условий договоров по предоставлению SaaS, исходя из их квалификации в качестве лицензионных договоров*(2).

В случае если признавать лицензионный характер отношений по модели SaaS, то на практике отношения между правообладателем и пользователем будут неизбежно связаны с оказанием пользователю услуг например, по предоставлению вычислительных мощностей правообладателя и технической поддержке программы. Таким образом, признание того факта, что удаленное использование ПО возможно лишь на основании лицензии, будет означать необходимость заключения с пользователем смешанного договора, включающего в себя элементы договора об оказании услуг.

С другой стороны, есть и доводы, позволяющие квалифицировать данные отношения исключительно как отношения по оказанию услуг. Как отмечает А.И. Савельев, одним из ключевых критериев правильности квалификации отношений является возможность распространения на права и обязанности сторон правового режима, предусмотренного для соответствующего договора. Так, авторское право на программу для ЭВМ и лицензионный договор тесно связаны с использованием экземпляра произведения.

Это проявляется и в описании правомочий, включенных в состав исключительного права и закрепленных в п. 2 ст. 1270 ГК РФ (воспроизведение, распространение, импорт экземпляров, их прокат, переработка), и в описании случаев свободного использования программы для ЭВМ: адаптация под технические средства пользователя, изготовление архивной копии (ст. 1280 ГК РФ)*(3). Следует учесть также позицию А. Серова, утверждающего, что пользователь SaaS вообще не имеет непосредственного доступа к программе, а получает только результат ее работы в окне браузера*(4).

Расширительное толкование термина "использование произведения" в контексте SaaS означало бы, по сути, необходимость заключения лицензионного договора в каждом случае, когда пользователь посещает современный интернет-сайт, поскольку таковой включает исходный код, порождает аудиовизуальное отображение, то есть вполне соответствует критериям программы для ЭВМ*(5). Ситуация осложняется и тем, что одни интернет-сайты могут включать в себя элементы других: скажем, интернет-страница может содержать видеоплеер, являющийся модулем с сайта-видеохостинга (например YouTube).

Учитывая изложенное, позиция о квалификации SaaS в качестве договора об оказании услуг представляется автору более обоснованной, что, однако, не лишает правообладателя возможности разрешать или запрещать по своему усмотрению использование третьими лицами результата интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Можно, например, провести аналогию с отношениями между зрителем и кинотеатром, публично исполняющим кинофильм, права на который принадлежат третьему лицу. В данном случае сомнительно существование лицензионных отношений между зрителем и правообладателем кинофильма. Отметим, что конструкция договора об оказании услуг наряду с конструкцией лицензионного договора также используется правообладателями при предоставлении ПО по модели SaaS*(6).

Как показано выше, вопрос о том, является ли доступ к SaaS использованием исключительного права, крайне неоднозначен. Таким образом, НДС на платежи пользователя может быть начислен в случае изменения налоговыми органами юридической квалификации сделки по предоставлению доступа к SaaS, если правообладатель изначально будет руководствоваться нормами о лицензионном договоре.

Принимая во внимание вышеизложенное, перейдем к вопросу об обложении НДС дополнительных функций условно-бесплатного ПО.

Распространение программ для ЭВМ по модели условно-бесплатного ПО (shareware) является весьма популярным способом. Указанный способ подразумевает, что само по себе распространение экземпляров программ является свободным, при этом использование программы при определенных условиях становится возмездным. К примеру, лицензиат обязан заплатить за использование программы по истечении определенного ("пробного") периода действия лицензии.

Одной из разновидностей условно-бесплатного ПО является модель "freemium", при которой распространение и использование основного функционала программы для ЭВМ является свободным, однако платным является использование дополнительных возможностей программы. Вопрос о том, подлежат ли обложению НДС платежи за использование дополнительного функционала программы, которые совершают лицензиаты (пользователи), был рассмотрен арбитражными судами в деле с участием ООО "МЭЙЛ.РУ ГЕЙМЗ" (заявитель) и Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по г. Москве (налоговый орган).

Суть спора состояла в следующем. Заявитель предоставляет физическим лицам на основании лицензионных соглашений право использования онлайн-игр (например, "Warface", "Точка Отсчета"). Использование соответствующих программ для ЭВМ осуществляется по модели "free-to-play", то есть без внесения абонентских или иных обязательных платежей. Игровой процесс происходит на серверах заявителя после установки пользователем специального клиентского ПО, которое, как и сам игровой процесс, является для пользователя бесплатным.

Однако за отдельную плату, которая вносится через агрегаторы платежей в виде реальных денежных средств, конвертируемых в специальную виртуальную валюту, пользователь может получить доступ к так называемому дополнительному функционалу игры (ДФИ), под которым понимаются: способности персонажей, игровые предметы и другие внутриигровые блага, позволяющие ускорить развитие игрового персонажа.

Заявитель полагал, что ДФИ фактически представляет собой расширенную версию игрового ПО, которая предоставляется пользователю по лицензионному соглашению. Следовательно, реализация ДФИ не подлежит обложению НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Позиция заявителя основывалась на том, что правомерный доступ к ПО в расширенной части обусловлен внесением дополнительной платы пользователем, что позволяет квалифицировать рассматриваемые отношения в качестве лицензионных.

С заявителем не согласился налоговый орган, посчитав, что предоставление пользователям ДФИ в действительности является услугой, а следовательно, подлежит обложению НДС в общем порядке. В связи с этим налоговый орган начислил заявителю НДС в сумме, превышающей 184 млн. рублей.

Позиция налогового органа состояла в том, что ДФИ не предполагает предоставление клиенту дополнительного ПО. Необходимое ПО для осуществления игрового процесса доступно пользователю в полном объеме уже после загрузки клиентского ПО на компьютер пользователя и без внесения отдельной платы. ДФИ не представляет собой измененный или дополненный программный код, а значит, не является самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности, предоставление которого необходимо для квалификации соответствующих отношений в качестве лицензионных. Налоговый орган посчитал, что за дополнительную плату заявитель оказывает пользователю услуги, связанные с особой организацией игрового процесса, а не предоставляет клиенту право пользования результатом интеллектуальной деятельности.

Решением от 24 ноября 2014 г. по делу N А40-91072/14-90-176 Арбитражный суд города Москвы поддержал позицию налогового органа. В дальнейшем решение было оставлено без изменения судами апелляционной*(7) и кассационной*(8) инстанций.

Суды пришли к выводу о смешанном характере лицензионных соглашений, установив, что они содержат в себе как элементы лицензионного договора, так и элементы договора возмездного оказания услуг. По мнению судов, действующее лицензионное соглашение с пользователями содержало положения, которые являются "несвойственными для лицензионного договора". Суд первой инстанции обратил внимание, в частности, на п. 3 Лицензионного соглашения: "Дополнительный функционал Игры является составной частью Игры, не является отдельной программой для ЭВМ, и права на его использование могут быть осуществлены Лицензиатом только в связи с использованием Игры".

Суд первой инстанции также указал, что заявителем не было представлено доказательств, что физические лица (пользователи) после внесения денежных средств получают иное ПО, к которому они получили доступ после установки клиентской части игры на компьютере.

В данном деле интересно также то, как суды разграничили рассматриваемый случай с иными моделями распространения условно-бесплатного ПО. Так, суд апелляционной инстанции не согласился с предложенной заявителем аналогией по распространению антивирусных программ под обозначением "Kaspersky".

Суд указал, что по условиям соответствующих лицензионных соглашений пользователи антивирусных программ платят за их обновление, которое представляет собой самостоятельный программный код, а в рамках отношений с участием заявителя право использования программного кода безвозмездно предоставляется в момент скачивания клиентской части ПО. Учитывая названную позицию судов, можно предположить, что от НДС будут освобождаться те платежи, которые дают пользователям доступ к загружаемым на ЭВМ пользователя обновлениям программ или баз данных.

По мнению автора, рассматриваемый спор может стать дополнительным основанием для квалификации отношений по модели SaaS в качестве договора об оказании услуг и, соответственно, для применения НДС к платежам пользователей.

С выводами судов по рассматриваемому делу можно согласиться, если ДФИ действительно реализовывался за счет функционирования программного кода исключительно на сервере правообладателя, а клиентская часть ПО являлась лишь способом получения доступа к нему. Такая позиция соответствует аналогичному подходу о квалификации SaaS в качестве договора об оказании услуг, поскольку в обоих случаях ПО пользователя является лишь средством доступа через сеть "Интернет" к программам, находящимся под контролем правообладателя. Различие лишь в том, что в случае с SaaS таким ПО является браузер, адресующий к интернет-сайту, в случае с онлайн-игрой - клиентская часть программы, обеспечивающая через сеть "Интернет" доступ к программе, функционирующей на сервере правообладателя. В обоих случаях правообладатель оказывает услугу по предоставлению пользователю удаленного доступа к ПО.

Важно отметить также то, что предоставление правообладателем ДФИ и организация игрового процесса по своему характеру являются совершением определенных действий, что относится к предмету договора об оказании услуг (ст. 779 ГК РФ). В то же время к предмету лицензионного договора относится предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности (ст. 1235 ГК РФ), а не определенные действия правообладателя.

Кроме того, даже если исходить из лицензионного характера отношений по использованию SaaS, то, как было показано выше, соглашение между правообладателем и пользователем практически в любом случае будет являться смешанным договором, включающим элементы лицензионного договора и договора об оказании услуг. При этом одна часть платежей пользователя будет направлена на оплату услуг (например по техподдержке), облагаемых НДС*(9), а другая - на оплату лицензии, на основании которой предоставляется ПО. Получается, в таком случае невозможно установить действительный размер лицензионного платежа, освобождаемого от НДС, так как, во-первых, в рамках SaaS весьма сложно разграничивать плату за предоставление ПО и за оказание сопутствующих услуг, а во-вторых, в случае со смешанным договором правообладатель, вероятнее всего, будет намерен определить максимальную сумму платежей в качестве лицензионных, а налоговый орган - в качестве оплаты услуг.

Однако интерес правообладателей к применению льготы по НДС является вполне обоснованным. Очевидно, что плата за ДФИ (или любая иная плата за условно-бесплатное ПО) по своему экономическому смыслу является платой за ПО, разрабатываемое и поддерживаемое правообладателем. В связи с этим можно признать, что льгота по НДС, призванная стимулировать интеллектуально емкие области деятельности, не полностью справляется со своей задачей, так как не учитывает различные варианты коммерциализации ПО.

Правообладателям следует также учитывать существовавшие ранее позиции Минфина РФ по вопросу начисления НДС в случаях, когда программа для ЭВМ записана на материальном носителе (на компакт-диске или в памяти оборудования), передаваемом вместе с интеллектуальными правами. Несмотря на то что позиции Минфина РФ касаются несколько иных отношений, они могут быть полезны для определения того, каким образом будет начисляться НДС при признании пользовательского соглашения смешанным договором.

По мнению Минфина РФ, с одной стороны, совершение операций, осуществляемых в соответствии с договорами купли-продажи программ, "не отделимых" от оборудования, программ в товарной упаковке, а также операций по передаче электронных ключей, подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке, если не заключался лицензионный договор в письменной форме*(10). С другой - если при предоставлении лицензии передаются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, то, по мнению Минфина РФ, передача таких носителей также освобождается от налогообложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным договорам*(11).

Принимая во внимание правовые позиции судов по указанному выше делу, разъяснения Минфина РФ, а также отсутствие единого мнения относительно квалификации отношений по модели SaaS, правообладателям необходимо понимать, что риск изменения квалификации договоров с пользователями и начисления НДС не является полностью устранимым. Тем не менее модификация условий пользовательских соглашений, а также применение определенных технических решений могут увеличить шансы налогоплательщика в случае спора с налоговым органом. В этой связи для правообладателей можно сформулировать следующие рекомендации:

1) лицензионный платеж по условиям лицензионного соглашения может включать в себя стоимость сопутствующих услуг либо быть указан отдельной суммой наряду со стоимостью услуг (в таком случае лицензионный договор и договор об оказании услуг могут выступать отдельными документами);

2) предоставление платного дополнительного функционала программы может быть организовано так, что он станет доступным пользователю только после загрузки нового программного кода в память ЭВМ пользователя (в таком случае пользователь оплачивает предоставление новой программы по лицензионному договору);

3) программный код, обеспечивающий дополнительный функционал программы, может загружаться пользователем, но изначально быть неактивным и не охватываться условиями бесплатной лицензии (в таком случае оплата будет связана с распространением действия лицензионного договора на ранее не использовавшуюся часть программного кода, предоставляемую на возмездной основе).

------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Гаврилов Э.П., Еременко В.И. Комментарий к части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (постатейный). М.: Экзамен, 2009.

*(2) См., например: https://cloud.mail.ru/LA/, https://legal.yandex.ru/.

*(3) См.: Савельев А.И. Электронная коммерция в России и за рубежом: правовое регулирование. М.: Статут, 2014.

*(4) См.: Серов А. SaaS: программное обеспечение или услуга? // ЭЖ-Юрист. 2011. N 17.

*(5) См.: Савельев А.И. Указ. соч.

*(6) См., например: https://www.imind.ru/useragreement/.

*(7) См.: постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2015 г. по делу N А40-91072/14.

*(8) См.: постановление Арбитражного суда Московского округа от 18 июня 2015 г. по делу N А40-91072/14.

*(9) См., например: письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36.

*(10) См.: письма Минфина РФ от 5 марта 2008 г. N 03-07-08/55, от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648, от 19 февраля 2008 г. N 03-07-11/68, от 21 февраля 2008 N 03-07-08/36.

*(11) См.: письма Минфина РФ от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44, от 25 июня 2008 N 03-07-07/70.