Непростые счета-фактуры экспедиторов (И.И. Дубовик, журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.)

Непростые счета-фактуры экспедиторов

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.

Данный документ обязателен для любых экспедиторов, уплачивающих налоги в рамках как традиционной, так и упрощенной системы налогообложения, в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора транспортной экспедиции. Как же экспедитору составить счета-фактуры в обоих случаях? Этот вопрос у автора вызвали Письмо Минфина России от 26.08.2015 N 03-07-11/49125 и ряд других разъяснений.

Когда экспедитору выставить счет-фактуру?

В общем случае при реализации услуг не позднее пяти календарных дней считая со дня их оказания (п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании этого чиновники дают следующий совет: счета-фактуры в отношении транспортно-экспедиционных услуг выставляются экспедитором не позднее пяти дней считая с даты оказания услуг, определенной договором транспортной экспедиции. Автор продолжит мысль и напомнит, что моментом оказания услуги экспедитором является момент выдачи груза в пункте назначения, что следует из определения договора транспортной экспедиции, закрепленного в ст. 801 ГК РФ. Поэтому после того, как груз прибыл и получен грузополучателем в пункте назначения, у бухгалтера есть пять дней, чтобы составить счет-фактуру по услугам транспортной экспедиции.

Что указывать в описании хозяйственной операции?

Данные о хозяйственной операции приводятся в графе 1 счета-фактуры, и чиновники рекомендуют руководствоваться при этом Правилами заполнения счетов-фактур*(1). Ими установлено, что в счете-фактуре следует указывать наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Согласитесь, это мало о чем говорит. Услуги экспедитора - организация перевозки груза и доставка его из пункта отправления в пункт назначения. Можно указать это, а можно просто указать - "экспедиторские услуги". Еще может возникнуть необходимость в описании услуг третьих лиц (в частности, услуг перевозки), если экспедитор по условиям договора позиционирует себя как посредник, приобретающий от своего имени, но за счет клиента услуги третьих лиц (перевозчиков, грузчиков, таможенных брокеров).

Как сказано в Письме Минфина России от 15.04.2015 N 03-07-09/21389, порядок составления счетов-фактур экспедиторами по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, и ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур*(2) (далее - журнал учета) законодательством не установлен. Поэтому до внесения изменений в Правила заполнения счетов-фактур можно руководствоваться ненормативными разъяснениями финансового ведомства, в частности Письмом от 29.12.2012 N 03-07-15/161.

Во-первых, экспедиторы, определяющие налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученного в виде вознаграждения, в счете-фактуре по услуге экспедитора отражают сумму своего вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента.

Во-вторых, по услугам третьих лиц, приобретенным экспедитором от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять отдельный счет-фактуру с отражением стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемой клиентами. Приведение в таком счете-фактуре в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес", 2б "ИНН/КПП продавца" данных экспедитора не противоречит Правилам заполнения счетов-фактур.

Таким образом, если элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны элементам условия посреднического договора, то экспедиторы вправе при оказании услуг третьими лицами, приобретаемых ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими услуги, как это делают комиссионеры (агенты)*(3).

Как заполнять журнал учета?

Для посредников это вопрос не праздный. При заполнении первой части журнала учета, где указываются данные по выставленным счетам-фактурам, приводятся сведения о номере и дате счета-фактуры, выставленного клиенту по услугам третьих лиц экспедитором, наименование покупателя-клиента, его идентификационный номер и код причины постановки на учет. Не лишним будет отразить и код вида операции. Посредник, перевыставляющий чужие счета-фактуры, указывает код 27 (см. Письмо ФНС России от 22.01.2015 N ГД-4-3/794@).

При заполнении второй части журнала учета, где отражаются данные по полученным счетам-фактурам, экспедитор фиксирует номер и дату счета-фактуры по каждой приобретенной услуге, наименование продавца каждой услуги, идентификационный номер и код причины постановки на учет по каждому продавцу услуг. Поля, где указываются сведения о субпосреднике, экспедитором не заполняются.

Остается добавить, что счета-фактуры по услугам экспедитора, выставленные на сумму дохода, полученную в виде вознаграждения, при исполнении договоров транспортной экспедиции, а также счета-фактуры, полученные покупателем-клиентом от экспедитора, регистрации в журнале учета не подлежат (абз. 4 п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

А если экспедитор не посредник...

На самом деле с точки зрения экономической сущности операции экспедитор больше играет роль исполнителя, а не агента. Почему? Потому что именно экспедитор изначально отвечает перед клиентом за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных договором транспортной экспедиции (п. 1 ст. 6 Закона о транспортной экспедиции*(4)). Если экспедитор докажет, что нарушение обязательства вызвано ненадлежащим исполнением договора перевозки, ответственность перед клиентом экспедитора, заключившего договор перевозки, определяется на основании правил, по которым перед экспедитором отвечает перевозчик (п. 2 ст. 6 Закона о транспортной экспедиции). В случае одностороннего отказа от исполнения договора транспортной экспедиции клиент или экспедитор возмещает другой стороне убытки, вызванные расторжением договора, и уплачивает штраф в размере 10% понесенных экспедитором или клиентом затрат (п. 5 ст. 6 Закона о транспортной экспедиции).

Таким образом, экспедитор несет ответственность перед клиентом за весь объем услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции (включая перевозку товаров) (см. определения ВС РФ от 03.10.2014 N 304-ЭС14-2118 по делу N А46-10923/2013, от 25.09.2014 N 308-ЭС14-1073 по делу N А32-24970/2013, от 24.09.2014 N 307-ЭС14-3541 по делу N А56-6347/2013). Предприятие действует в качестве агента, когда оно не влияет на появление существенных рисков и выгод, связанных с продажей товаров или оказанием услуг. С этих позиций экспедитор, отвечающий за исполнение договора транспортной экспедиции, является не посредником, а исполнителем услуг, который вправе для выполнения принятых на себя обязанностей привлекать третьих лиц (например, перевозчиков).

В таком случае экспедитор выставляет счет-фактуру в общем порядке на сумму всего возмещения, получаемого от клиента, и, соответственно, имеет право на налоговые вычеты от исполнителей услуг, которые им были привлечены (перевозчики, грузчики). При этом, показывая доходы и расходы в полной сумме, а не только свое вознаграждение, экспедитор чаще уплачивает налоги в рамках традиционной системы налогообложения.

* * *

В заключение скажем, что, прежде чем экспедитору выставлять счет-фактуру, нужно определиться с ролью: либо он посредник, либо исполнитель услуг, предусмотренных договором транспортной экспедиции. Только после решения этого вопроса можно оформлять документы, связанные с расчетами с бюджетом по НДС.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(2) Приложение 3 к Постановлению N 1137.

*(3) Дополнительно о документообороте посредника читайте в статье А.В. Анищенко "Круговорот НДС при посреднических операциях" на стр. 47-60.

*(4) Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".