Товарообменные (бартерные) операции: особенности налогового учета (Н.В. Фирфарова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.)

Товарообменные (бартерные) операции: особенности налогового учета

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2015 г.

На постсоветском пространстве бартер был порожден тотальным отсутствием денежной массы. Бартерные операции в то время были чуть ли не единственным способом для предприятий выжить в сложившихся условиях. Однако и на сегодняшний день в связи с кризисными явлениями нашей экономики тема бартера снова становится актуальной, причем не только для малого и среднего бизнеса, но и для крупных компаний. Особенно это касается хозяйствующих субъектов, которых затронул кризис неплатежей, рост объемов товарных излишков, отсутствие средств на закупку оборудования, расчеты с поставщиками и зачастую на выплату заработной платы своим работникам. Поэтому возникает необходимость снова прибегнуть к бартеру. А почему бы и нет? Использование бартерных схем - это возможность развиваться, расширять ассортимент товаров и услуг, увеличивать производственные мощности. И все это даже при нехватке денежной массы. Это, несомненно, положительные стороны бартера. Но имеются и определенные сложности: налогообложение подобного рода операций требует от бухгалтера внимательности и учета ряда нюансов.

Бартер (от фр. barater - обменивать) - натуральный товарообмен, при котором одна вещь меняется на другую без денежной оплаты, торговая сделка, осуществляемая по схеме "товар за товар". Пропорция такого обмена устанавливается обменивающимися сторонами и фиксируется в договоре. Сделки, основанные на прямом обмене товаров, называют бартерными*(1). Они регулируются нормами гл. 31 "Мена" ГК РФ. Так, согласно ст. 567 ГК РФ каждая из сторон по договору мены обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. При этом к указанному договору применяются правила о купле-продаже гл. 30 ГК РФ, если это не противоречит ст. 567-571 ГК РФ и существу мены. То есть каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Следует обратить внимание, что предметом договора мены могут быть только товары. Несмотря на то, что положения гл. 31 ГК РФ прямо регламентируют лишь обмен товарами, одна из сторон сделки может не только передавать товар, но также и выполнять работы или оказывать услуги. Это допустимо в силу ст. 421 ГК РФ: регулироваться данные отношения будут не договором мены, а смешанным договором. В связи с тем, что Налоговый кодекс предусматривает для них единые правила налогообложения, для удобства и краткости в дальнейшем будем говорить только об обмене товарами.

НДС при совершении товарообменных (бартерных) операций

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ). В силу ст. 39 НК РФ реализация представляет собой передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе.

Согласно изложенному передача товаров по товарообменной (бартерной) сделке признается реализацией и является объектом обложения НДС.

Однако следует учесть, что не во всех случаях осуществления бартера налогоплательщик должен уплатить налог в бюджет. Налог не уплачивается, если реализация товаров:

- не облагается НДС в силу п. 2 ст. 146 НК РФ;

- освобождается от налогообложения по ст. 149 НК РФ.

Порядок формирования налоговой базы

Согласно нормам гражданского законодательства каждая сторона бартерной сделки выступает одновременно как продавцом, так и покупателем (п. 2 ст. 567 ГК РФ). В таком случае происходит двусторонняя передача товара, поэтому каждая из сторон договора должна исчислить НДС.

При реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база устанавливается обеими сторонами как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Обратите внимание, что товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Это следует из п. 2 ст. 568 ГК РФ. Обмениваемые товары признаются неравноценными, только если это прямо следует из условий договора или вытекает из согласованного волеизъявления сторон. Содержащиеся в договоре мены или иных документах, являющихся его неотъемлемой частью, данные о неодинаковых ценах (обмениваемые товары могут иметь разную балансовую стоимость) сами по себе не свидетельствуют о неравноценности обмениваемых товаров. В такой ситуации, если в договоре его стороны прямо не оговорили, что обмениваемые товары неравноценны, и из его содержания не следует, что воля сторон была направлена на обмен неравноценными товарами, указанные товары признаются равноценными (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69).

Соответственно, размер налоговых обязательств будет одинаков для обеих сторон независимо от установленной в договоре цены.

Момент определения налоговой базы

В соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае осуществления товарообменных операций дата их совершения определяется в том же порядке, что и при обычной реализации. Одной из особенностей, которую следует иметь в виду при организации и ведении учета операций по товарообменным договорам, является вероятное (и допустимое) несовпадение сроков передачи товаров сторонам. Вообще стандартный товарообменный договор предполагает передачу имущества обеими сторонами в один день. И после взаимного выполнения своих обязательств стороны одновременно получают права собственности на приобретенные ценности.

Однако на практике сроки поставки товара в рамках товарообменного договора совпадают не всегда (условие о несовпадении сроков поставки может быть напрямую прописано в договоре мены).

Так, если бартерная сделка происходит в один день, то этот день признается моментом определения налоговой базы у каждой из сторон (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если товарообмен осуществляется в разные налоговые периоды, то базу по НДС каждая из сторон должна определить несколько раз: как на дату передачи товара, так и на момент его получения. По сути, передача товара в таком случае одной стороной другой стороне является предоплатой. Как указал Пленум ВАС в п. 15 Постановления от 30.05.2014 N 33, платеж в счет будущей отгрузки признается авансовым даже в том случае, если он произведен в безденежной форме.

Но насколько правомерным является квалификация товарообменной сделки, приходящейся на разные налоговые периоды, в качестве предварительной оплаты в безденежной форме в счет будущей поставки товара (выполнения работ, оказания услуг)?

Полагаем, в данной ситуации рассуждения о предоплате как таковой являются не совсем корректными. Подтверждением подобного мнения может служить норма ст. 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Исключением из этого правила может являться лишь особый порядок перехода права собственности, закрепленный условиями договора.

Иными словами, право собственности на полученное имущество переходит только в момент, когда компания, получившая его по товарообменному договору, осуществит отгрузку в адрес передающей организации. Следовательно, и начислить НДС к уплате нужно будет в тот момент, когда право собственности на обмениваемые товары перейдет к контрагенту (то есть наступит сам факт реализации).

А пока реализация не произошла, у налогоплательщика нет оснований для начисления налога в связи с отсутствием объекта налогообложения.

Но поскольку все же товарообмен представляет собой безденежную форму расчета (исходя даже из самого определения бартерной операции), а высшие судьи платежи в счет будущей отгрузки в безденежной форме признают авансовыми (в силу сложившейся правовой позиции), налогоплательщику следует взять на вооружение данный подход и придерживаться его, чтобы минимизировать возникновение налоговых рисков.

Налоговые вычеты

В силу абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ принятие к учету полученных товаров является условием для налогового вычета. В соответствии с общими правилами налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Сделка совершается в один день

При осуществлении товарообменной операции передающая сторона должна выставить счет-фактуру принимающей стороне, как и при обычной реализации, согласно п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ, а также правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, - не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара, не забыв при этом зарегистрировать его в книге продаж (абз. 2 п. 17 Правил ведения книги продаж*(2)).

Принимающая сторона вправе принять к вычету сумму НДС в полном объеме после принятия к учету переданных ей передающей стороной товаров.

Сделка приходится на разные налоговые периоды

Если бартерная сделка осуществляется не в один день (передача товара приходится на разные налоговые периоды), тогда сумму исчисленного НДС с аванса принимающая сторона обязана предъявить передающей стороне, выставив "авансовый" счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с момента получения предоплаты и зарегистрировав его в книге продаж. При заполнении счета-фактуры в строке 5 необходимо поставить прочерк (абз. 2 пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры*(3)).

В следующем налоговом периоде, когда произойдет отгрузка товара принимающей стороной (сторона А) в адрес передающей (сторона Б), в момент отгрузки товаров необходимо будет определить налоговую базу (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом сумму НДС, ранее уплаченную с аванса, сторона Б может принять к вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.

Как мы видим, уплаченная сумма "авансового" налога может быть принята к вычету в соответствующих налоговых периодах обеими сторонами:

- стороной А: при передаче товара стороне Б (п. 12 ст. 171 НК РФ);

- стороной Б: при отгрузке товара стороне А (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Соответственно, обе стороны начислят и примут к вычету одну и ту же сумму НДС: сторона А, передавшая товар первой, начислит НДС с реализации и примет к вычету налог с предоплаты, а сторона Б начислит налог с полученной предоплаты и примет к вычету НДС при приобретении товара.

К слову, контролирующие органы долгое время отказывали в вычете стороне, сделавшей предоплату в безденежной форме. Основанием для чиновников служили положения п. 12 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров. В соответствии с п. 9 ст. 171 НК РФ данный вычет производится по счетам-фактурам, выставленным продавцами покупателям, документам, подтверждающим фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров), при наличии договора, предусматривающего перечисление названных сумм.

Поэтому, как указывал Минфин, при осуществлении предварительной оплаты в безденежной форме вычет НДС производиться не должен, поскольку в данных случаях у стороны, осуществившей предоплату, отсутствует платежное поручение (п. 2 Письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Полагаем, к подобного рода выводам компетентные органы приходили, принимая во внимание также и пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок*(4), устанавливающий запрет на регистрацию в книге покупок счетов-фактур, полученных на сумму предоплаты при безденежных формах расчетов.

Между тем Конституционный суд еще в 2001 году указал, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами (Постановление от 20.02.2001 N 3-П). Немногочисленная судебная практика, касающаяся права на применение вычета НДС с неденежного аванса, представлена решениями также в пользу налогоплательщика (постановления ФАС СЗО от 19.01.2012 по делу N А05-5313/2011, ФАС УО от 14.09.2011 N Ф09-5136/11 по делу N А07-23024/2010, ФАС ПО от 03.10.2011 по делу N А12-22832/2010).

Полагаем, точку в рассматриваемых спорах поставил Пленум ВАС, который в п. 23 Постановления N 33 указал, что принять к вычету НДС можно и по неденежному авансу. По мнению высших судей, в гл. 21 НК РФ не говорится о том, что право на вычет НДС с аванса возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг) в денежной форме. Соответственно, налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров производится им в натуральной форме.

Конечно, не следует забывать и о том, что в целях формирования единой правоприменительной практики в случае, когда письменные разъяснения Минфина (рекомендации, разъяснения ФНС) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС и ВС РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются названными актами и письмами судов. Как указывают в этой связи чиновники Минфина (письма от 04.06.2015 N 03-04-05/32513, от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571) и ФНС (письма от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ и от 29.01.2014 N ГД-4-3/1430@), постановления Пленума и Президиума ВАС для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой им следует руководствоваться.

С учетом изложенного позиция Пленума ВАС считается ключевой при рассмотрении данного вопроса, а такой подход в отношении права применения вычета НДС в случае предоплаты в безденежной форме - приоритетным.

Пример 1

Компания А заключила товарообменный договор с Компанией Б. Товар, подлежащий взаимной передаче по договору, признан равноценным, стоимость его составляет 236 000 руб. (с учетом НДС).

Обмен товарами произведен в один день. Реализация товара облагается по ставке 18%.

В примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 90 "Продажи":

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость товара";

- 90-3 "НДС".

В бухгалтерском учете компаний будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость полученных товаров	41	60	200 000
Отражен НДС по приобретенным товарам	19	60	36 000
Отражена выручка, полученная от реализации товаров	62	90-1	236 000
Списана фактическая себестоимость переданного товара	90-2	41	200 000
Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет	90-3	68	36 000
Произведен зачет обязательств	60	62	236 000
Принят к вычету НДС, входящий в стоимость товаров	68	19	36 000

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Уточним, что согласно товарообменному договору поставка товара в адрес Компании А производится в месяце, следующем за месяцем передачи товара в адрес Компании Б (допустим, Компания А осуществила поставку товара в сентябре, а Компания Б - в октябре). В примере использованы следующие наименования субсчетов:

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость товара";

- 90-3 "НДС";

- 60-ав, 62-ав 60-ав "Расчеты по выданным/полученным авансам";

- 60-т, 62-т "Расчеты за товар".

В данном случае передача товара Компанией А в адрес Компании Б фактически является предоплатой в натуральной форме за товар, который будет получен в следующем налоговом периоде. С суммы полученной предоплаты Компания Б исчисляет НДС и предъявляет его Компании А, выставляя ей счет-фактуру на сумму полученной предоплаты (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

По общему правилу (п. 12 ст. 171 НК РФ) вычетам у организации, которая произвела предоплату, подлежат суммы НДС, предъявленные контрагентом с суммы этой предоплаты. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных организацией при получении предоплаты.

В бухгалтерском учете Компании А будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При передаче товара Компании Б
Отгружен товар Компании Б	62	90-1	236 000
Списана фактическая себестоимость переданного товара	90-2	41	200 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	36 000
Зачтена передача товара в качестве предоплаты в счет будущей поставки товара от Компании Б	60-ав	62	236 000
Принят к вычету НДС с предоплаты	68	76-НДС	36 000
При получении товара от Компании Б
Приняты к учету товары, поступившие от Компании Б	41	60-т	200 000
Отражен НДС по полученным товарам	19	60-т	36 000
Принят к вычету НДС по полученным товарам	68	19	36 000
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты	76-НДС	68	36 000
Зачтена предоплата в счет платы за товар	60-т	60-ав	236 000

В бухгалтерском учете Компании Б будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При получении товара от Компании А
Отражена стоимость полученных товаров	41	60	200 000
Отражен НДС по приобретенным товарам	19	60	36 000
Зачтен поступивший от Компании А товар в качестве предоплаты	60	62-ав	236 000
Начислен НДС с поступившего в качестве предоплаты товара	76-НДС	68	36 000
Принят к вычету НДС по приобретенному товару	68	19	36 000
При передаче товара Компании А
Товар передан Компании А	62-т	90-1	236 000
Списана фактическая себестоимость переданного товара	90-2	41	200 000
Начислен НДС с отгрузки	90-3	68	36 000
Принят к вычету НДС с предоплаты	68	76-НДС	36 000
Зачтена предоплата в оплату полученного товара	62-ав	62-т	236 000

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2011.

*(2) Приложение 5 к Постановлению N 1137.

*(3) Приложение 1 к Постановлению N 1137.

*(4) Приложение 4 к Постановлению N 1137.