Когда имущество получено от собственника, но не в уставный фонд... (С.В. Булаев, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Когда имущество получено от собственника, но не в уставный фонд...

С.В. Булаев,

эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

С такой ситуацией унитарные предприятия сталкиваются не первый год, поскольку размер их уставного фонда не настолько велик, чтобы обеспечить необходимое финансирование деятельности предприятий. Поэтому собственнику приходится дополнительно помогать, причем как деньгами, так и имуществом, приносящим доход. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете? Вопрос заслуживает внимания хотя бы потому, что он не урегулирован нормами действующего бухгалтерского законодательства.

В чем состоит суть проблемы?

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности РФ, субъекту РФ или муниципальному образованию, что отражено в п. 1 ст. 2 Закона об унитарных предприятиях*(1). Напомним, право собственности позволяет распоряжаться имуществом, в то время как отсутствие такого права позволяет владеть и пользоваться имуществом без возможности его отчуждения. То есть в таком качестве (принадлежность на праве хозяйственного ведения) имущество также способно приносить доход, поэтому бухгалтер может признать его как актив. Однако бухгалтерская запись двойная и требуется выбрать пассив для его отражения.

Читатель может сразу предложить остановить выбор на счете 75 "Расчеты с учредителями", который предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др. Государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют этот счет для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления. С этим не поспоришь, но счет 75 сам по себе является промежуточным счетом учета расчетов и служит в большей степени для отражения и погашения обязательств. Нужен другой счет, показывающий источник финансирования полученного предприятием актива.

Если обратиться к плану счетов, в нем не так много обезличенных счетов учета капитала, которые могли бы стать источником финансирования поступления имущества от собственника ГУП (МУП) сверх размера уставного капитала: это резервный, добавочный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Счета учета доходов или доходов будущих периодов мы не рассматриваем, так как имущество поступает не безвозмездно, а от собственника, который вправе в любой момент его забрать обратно, есть некое обязательство перед собственником, причем это не просто задолженность по расчетам, а именно дополнительный капитал унитарного предприятия. Напомним, его имущество в общем случае формируется за счет (п. 1 ст. 11 Закона об унитарных предприятиях):

- имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления собственником этого имущества;

- доходов унитарного предприятия от его деятельности;

- иных не противоречащих законодательству источников.

Уставным фондом государственного или муниципального предприятия определяется минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов данного предприятия (п. 1 ст. 12 Закона об унитарных предприятиях). За счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли унитарное предприятие создает резервный фонд в порядке и размерах, которые предусмотрены уставом. Средства резервного фонда используются исключительно на покрытие убытков. Также за счет чистой прибыли предприятие создает иные фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые определены уставом (п. 2 ст. 16 Закона об унитарных предприятиях). Таким образом, можно констатировать, что счет учета резервного капитала по своей сути не подойдет в качестве источника финансирования имущества, полученного от собственника сверх размера уставного фонда.

На заметку. Законодательством не запрещена передача собственником имущества сверх определенного учредительными документами уставного фонда с закреплением его за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения.

Что советовали чиновники раньше?

Для ответа на этот вопрос обратимся к письмам Минфина РФ от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 21.08.2003 N 16-00-22/11.

В них даны азы бухучета операций по получению имущества от собственника. Выделим только то, что относится к передаче в хозяйственное ведение сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия. Такая операция оформляется записями:

- по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" (отдельный субсчет) в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на стоимость ОС, подлежащих получению сверх сумм определенного уставного фонда;

- по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 (отдельный субсчет) на стоимость полученных ОС.

Изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия записями:

- по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счетов учета имущества (при этом если это имущество подлежало амортизации, то выбытие отражается по остаточной стоимости изымаемого имущества);

- по кредиту счета 75 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Проще говоря, источником формирования стоимости имущества, полученного унитарным предприятием сверх суммы уставного фонда, раньше являлся счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 1

Собственник имущества стоимостью 2 млн. руб. внес его сверх размера уставного фонда МУП. Срок полезного использования данного имущества, которое принято на учет в составе объектов ОС, составляет 5 лет. Через 3 года собственник изъял имущество.

В бухгалтерском учете МУП будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено полученное от собственника имущество	08	75	2 000 000
Увеличена нераспределенная прибыль предприятия	75	84	2 000 000
Имущество принято к учету в составе объектов ОС	01	08	2 000 000
Начислена за 3 года амортизация (3 г x 2 000 000 руб. / 5 лет)	20	02	1 200 000
Списано переданное собственнику имущество	75	01	800 000
Закрыты расчеты с собственником	91	75	800 000
Отражены расходы на счете учета прибылей и убытков	99	91	800 000
Закрыт счет учета доходов и расходов	84	99	800 000

В итоге после всех операций результат (счет 84) будет нулевым, так как нераспределенная прибыль "закроется" еще одной суммой (1 200 000 руб.) при списании расходов в виде амортизации (Дебет 90 Кредит 20, Дебет 99 Кредит 90, Дебет 84 Кредит 99).

Что рекомендуют чиновники сейчас?

Обратимся к Письму Минфина РФ от 08.07.2015 N 07-01-06/39246. В нем сказано, что оприходование государственными и муниципальными унитарными предприятиями имущества, получаемого от собственника сверх размера уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала. При изъятии указанного имущества согласно Инструкции по применению Плана счетов делаются записи:

- по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы";

- по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 91 на сумму списания остаточной стоимости имущества.

Одновременно стоимость полученных в хозяйственное ведение объектов ОС, отраженная при их принятии к бухгалтерскому учету на счет учета добавочного капитала, за вычетом остаточной стоимости этого имущества переносится со счета учета добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (письма Минфина РФ от 08.07.2015 N 07-01-10/39236, 07-01-06/39246).

Обратите внимание! Раньше чиновники указывали на то, что счет 83 имеет другое экономическое содержание и не применяется для отражения вложений материального характера в организациях (Письмо Минфина РФ от 15.09.2003 N 16-00-14/279).

Пример 2

Собственник имущества стоимостью 2 млн. руб. внес его сверх размера уставного фонда МУП. Срок полезного использования данного имущества, которое принято на учет в составе объектов ОС, - 5 лет. Через 3 года собственник его изъял.

В бухгалтерском учете МУП будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено полученное от собственника имущество	08	83	2 000 000
Имущество принято к учету в составе объектов ОС	01	08	2 000 000
Начислена за 3 года амортизация (3 г x 2 000 000 руб. / 5 лет)	20	02	1 200 000
Списано переданное собственнику имущество	75	01	800 000
Закрыты расчеты с собственником	91	75	800 000
Включен добавочный капитал в прочие доходы	83	91	800 000
Перенесен добавочный капитал на нераспределенную прибыль	83	84	1 200 000

Как и в примере 1, после всех операций результат (счет 84) будет нулевым.

* * *

В завершение отметим главное. Чиновники изложили две разные позиции по одному и тому же вопросу при неизменности нормативной базы, что говорит о том, что одно из решений не в полной мере отвечает методологии бухгалтерского учета. По мнению автора, выбор следует делать исходя из полезности представляемой в отчетности информации о хозяйственной операции, сущность которой не в том, что предприятие получило дополнительную нераспределенную прибыль, а именно получило имущество от собственника, который фактически обеспечил предприятие дополнительным (добавочным) капиталом, что подтверждают показанные проводки после изъятия имущества собственником.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ.