Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 22 сентября 2015 г. N СА-4-7/16633 (Е.В. Егорова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2015 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 22 сентября 2015 г. N СА-4-7/16633

Е.В. Егорова,

эксперт "НА"

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2015 г.

ФНС России в комментируемом письме разъяснила особенности привлечения налогоплательщиков к ответственности по основаниям статьи 122 Налогового кодекса РФ. Ключевым вопросом разъяснительного письма является толкование, в каком случае и какую сумму считать налоговой недоимкой при наличии переплаты по налогу. Для определения размера неуплаченной суммы налога, в отношении которой предусмотрен штраф по основаниям статьи 122 Налогового кодекса РФ, необходимо разобраться, как понимать смысл терминов "недоимка", "суммы заниженного налога", "размер переплаты" и другие.

Переплата как условие освобождения от ответственности за недоимку

Чиновники в письме отметили, что привлечь к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, возможно, если действие (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. Однако к возникновению задолженности не приводит занижение суммы налога к уплате при одновременном соблюдении следующих условий:

- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у лица имелась переплата этого налога в размере не менее заниженной суммы налога;

- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет других задолженностей лица.

Важно: необходимо подчеркнуть, что вышеперечисленные условия должны иметь место быть одновременно.

ФНС России делает вывод, что если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то лицо освобождается от ответственности частично. Что это значит, проиллюстрируем условным примером.

Пример

По итогам камеральной проверки декларации по НДС компании ООО "Одуванчик" инспекторы составили решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по основаниям пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту неуплата (либо неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Моментом совершения правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ, является дата окончания срока уплаты налога за налоговый период.

В проверенной инспекцией декларации по НДС компания заявила сумму НДС к возмещению из бюджета в размере 4000 рублей. По итогам камеральной налоговой проверки инспекторы установили, что компания неправомерно заявила к вычету сумму НДС в размере 5000 рублей. Эти 5000 рублей будут признаваться в рассматриваемом случае в качестве заниженной суммы налога. Вместе с тем у компании на момент вынесения инспекцией решения имелась переплата по НДС, не зачтенная в счет других задолженностей, в размере 2000 рублей.

Таким образом, у ООО "Одуванчик" сумма НДС, признаваемая "штрафной" задолженностью, будет составлять 3000 рублей (5000 рублей - 2000 рублей). Сумма штрафа составит 600 рублей (3000 рублей х 20 процентов).

Если же переплата по налогу на момент вынесения инспекцией решения у ООО "Одуванчик" отсутствовала (либо была зачтена в счет другой задолженности), то сумма, в отношении которой рассчитывается штраф, составляет 5000 рублей. Соответственно, размер штрафа составит 1000 рублей (5000 рублей х 20 процентов).

Свои выводы ФНС России обосновывает позицией Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11).

Итак, у инспекции не может быть правовых оснований для начисления штрафа, если на момент истечения срока уплаты налога и на момент принятия решения о привлечении к ответственности у лица имелась переплата по налогу, которая перекрывала сумму недоимки (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18.09.2015 N Ф03-4139/2015 по делу N А37-263/2013).

Переплата при представлении уточненной декларации

Диспозиция пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) предполагает наступление ответственности в случае неуплаты (или неполной уплаты) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий) налогоплательщика.

При этом обязательным признаком состава правонарушения является наступление последствий от совершения действий, указанных в диспозиции этой статьи, в виде возникновения у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении декларации делается после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, но до момента, когда он узнал об обнаружении инспекцией обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной проверки. При этом должно выполняться условие о том, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). Отсюда следует, что для освобождения от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, при представлении уточненной декларации налогоплательщик должен на день ее представления иметь переплату по налогу, которая превышает сумму, подлежащую уплате по уточненной декларации. В случае наличия недоимки на день подачи уточненной декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку.

Подчеркнем, что неверно трактовать положения Налогового кодекса РФ, так что переплата для целей освобождения от ответственности подлежит учету только на две даты:

- срок уплаты налога;

- дата вынесения решения.

Вместе с тем следует иметь в виду, что числящаяся переплата по сроку уплаты налога:

- не должна быть образована после наступления срока уплаты налога (то есть должна, по сути, сформироваться до наступления срока уплаты налога);

- не должна быть зачтена (непроведение зачета означает сохранение переплаты в карточке расчетов с бюджетом до момента вынесения решения).

Наличие недоимки в любой день, начиная со срока уплаты до даты вынесения решения инспекцией, свидетельствует о том, что сумма переплаты была зачтена вследствие различных причин. Такими причинами могут быть:

- проведение зачета или возврата в порядке статьи 78 Налогового кодекса РФ;

- проведение зачета (возврата) в автоматическом режиме вследствие отражения в карточке расчетов с бюджетом начислений по камеральным и выездным проверкам, начислений связанных с отражением данных налоговых деклараций.

Возникновение переплаты после проведения указанных действий означает, что вновь образованная переплата не является переплатой имевшейся по сроку уплаты налога и не должна приниматься судами для целей применения пункта 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.09.2015 N Ф05-12224/2015 по делу N А40-171347/14).

Инспекция обязана доказать факт налогового правонарушения. Это предполагает необходимость установления в ходе проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему правонарушения.

Наличие переплаты сумм налога подтверждается определенными доказательствами, в частности:

- платежными поручениями налогоплательщика;

- инкассовыми поручениями инспекции;

- налоговыми декларациями;

- информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся инспекцией.

Отметим, что карточки лицевого счета и акты сверки являются косвенными доказательствами, имеющими значение только в совокупности с другими.

Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах лица с бюджетами.

Переплата как последствие возмещения налога из бюджета

По общему порядку возмещение НДС осуществляется после проведения налоговой проверки соответствующей декларации и подтверждения инспекцией права на указанное возмещение (ст. 176 НК РФ).

При наличии недоимки по налогу, задолженности пени или штрафам, подлежащим уплате или взысканию, инспекции надлежит произвести самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных платежей (п. 4, п. 5, п. 6, п. 7 ст. 176 НК РФ).

Если инспекция приняла решение о возмещении суммы налога при наличии недоимки, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения, пени на сумму недоимки не начисляются.

При этом недоимка не должна превышать сумму, подлежащую возмещению по решению инспекции (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2015 N Ф06-20798/2013 по делу N А06-4290/2014, в передаче которого для пересмотра в порядке кассационного производства было отказано Определением ВС РФ от 20.07.2015 N 306-КГ15-7269).