НДС при выплате дивидендов имуществом. Налоговые споры у передающей стороны (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 41, ноябрь 2015 г.)

НДС при выплате дивидендов имуществом. Налоговые споры у передающей стороны

А. Рабинович,

главный методолог группы компаний

Energy Consulting, HLB Russian Group

Газета "Финансовая газета", N 41, ноябрь 2015 г.

Законодательство допускает выплату дивидендов не деньгами, а иным имуществом акционеру, и не содержит запрета на подобную форму выплаты распределяемой прибыли участнику ООО (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 28, 29 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об Обществах с ограниченной ответственностью").

Однако такая правомерная операция порождает у ее сторон - выплачивающего дивиденды общества и акционера (участника) - достаточно много налоговых проблем, одна из которых касается того, должна ли передача имущества облагаться НДС у передающей стороны. Возникает вопрос потому, что формально такая передача полностью соответствует определению реализации, содержащемуся в п. 1 ст. 39 НК РФ, так как имеет место переход права собственности на имущество от одного лица другому. Поскольку налоговые органы, как правило, буквально следуют нормам НК РФ, а налогоплательщики не всегда согласны с таким формальным подходом, неизбежно возникают налоговые споры. Проанализируем последний из них, примечательный уже тем, что был доведен до высшей судебной инстанции.

Разрешение споров в суде

ВС РФ в Определении от 31.07.15 г. N 302-КГ15-6042 отказал налоговому органу в передаче кассационной жалобы на постановление Четвертого апелляционного арбитражного суда от 14.10.14 г. и постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.15 г. N А58-341/201 для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. При этом для понимания нюансов спора следует иметь в виду, что переданным акционерным обществом в счет оплаты дивидендов имуществом были цокольные этажи в жилых зданиях, и передавались они в государственную собственность Республики Саха (Якутия) в лице министерства имущественных и земельных отношений Республики Саха (Якутия) (единственный акционер общества).

Обосновывая необходимость начисления НДС, налоговый орган наряду с очевидным и стандартным аргументом о переходе права собственности на имущество от акционерного общества к акционеру, вследствие чего в общем случае возникает объект обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), ссылался также на то, что передача имущества с целью выплаты дивидендов означает погашение задолженности акционерного общества по выплате начисленных дивидендов и потому не является безвозмездной передачей имущества. Последний довод призван был доказать, что в данном случае речь не может идти об операциях по передаче на безвозмездной основе жилых домов, других объектов жилищно-коммунального назначения и других подобных объектов органам государственной власти или передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления, которые не признаются объектом налогообложения на основании п.п. 2 и 5 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Суды, поддерживая налогоплательщика, исходили из следующих обстоятельств:

1) поскольку законодательством предусмотрена возможность выплаты дивидендов отличающимся от денежных средств имуществом, то передача имущества в указанном порядке не может быть объектом обложения НДС.

В судебных актах первой и второй инстанций это мнение изложено достаточно пространно, но суть именно такова, ведь в чем ином может состоять смысл цитирования судами приведенного в п. 1 ст. 43 НК РФ определения дивидендов, указанных норм Федерального закона N 208-ФЗ и положений устава акционерного общества, допускающих выплату дивидендов имуществом, если никто и не отрицал, что операция законна, и речь идет именно о выплате дивидендов. При этом в постановлении суда кассационной инстанции так и было написано: поскольку законодательство допускает выплату дивидендов акционеру недвижимым имуществом, то передача данного имущества не образует иного объекта налогообложения кроме дохода, а следовательно, не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой НДС;

2) так как целью передачи имущества была не его продажа как таковая, то эта передача не считается той реализацией, о которой говорится в ст. 39 и 146 НК РФ.

Наиболее ясно этот довод был сформулирован первой инстанцией - АС Республики Саха (Якутия) - в решении от 15.07.14 г. N А58-341/14: если в рассматриваемых обстоятельствах для Республики Саха (Якутия) приобретение указанного имущества являлось получением дивиденда (дохода) от заявителя, то и для последнего передача данного имущества - это выплата дивиденда (дохода), но никак не реализация имущества в смысле ст. 39, 146 НК РФ.

Несколько иначе сформулирован вывод судом апелляционной инстанции: поскольку передача названного имущества не образует иного объекта налогообложения кроме дохода, следовательно, она не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой НДС. Подобным образом высказался и арбитражный суд округа, но с немного другим акцентом.

Казалось бы, у второй и третьей судебных инстанций появился совсем иной довод: так как у акционера дивиденды признаются объектом обложения налогом на прибыль, то их выплата не может считаться объектом обложения НДС у акционерного общества. Однако этот довод лишь вуалирует так называемый аргумент "деловой цели".

Доводы в пользу налогоплательщика

Чтобы оценить возможности использования благоприятного для налогоплательщика судебного решения для налогового планирования, проанализируем обосновывающие данное решение доводы.

Первый из них - назовем его презумпцией налоговой неуязвимости законодательства об акционерных обществах и совершаемых в соответствии с ним операций, является, по нашему мнению, достаточно наивным. В связи с этим можно напомнить о том, с чего начинаются НК РФ и ГК РФ: порядок налогообложения регулируется исключительно НК РФ, а гражданское законодательство, частью которого в широком смысле является и Закон "Об акционерных обществах", к налоговым отношениям не применяется (п. 1 ст. 1 НК РФ, п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Уместно отметить, что выплата дивидендов денежными средствами не облагается НДС у выплачивающей стороны также не в силу норм корпоративного законодательства, а лишь потому, что согласно п.п. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией в целях налогообложения.

Второй довод рассмотрим подробнее, так как он более серьезен и применяется в достаточно большом количестве случаев. Например, по тому же основанию (непосредственной целью передающей имущество стороны была не его продажа, а погашение дебиторской задолженности, расчеты с кредитором) суды не признают реализацией передачу покупателем продавцу векселя третьего лица в оплату приобретенных товаров (Определение ВС РФ от 6.02.15 г. N 305-КГ14-8195).

Поэтому, если бы апелляционный суд рассмотрел вопрос шире, то в поддержку своей позиции он бы мог сослаться не только на постановление ФАС Уральского округа от 23.05.11 г. N А07-14871/2010, касающееся непосредственно оплаты дивидендов имуществом.

С некоторым допущением к аргументу "деловой цели" можно отнести довод некоторых судов о том, что бесплатное питание работников в качестве натуральной оплаты труда не должно облагаться НДС, поскольку оно предоставляется работникам в рамках трудовых, а не гражданско-правовых отношений (например постановление ФАС Московского округа от 2.07.14 г. N А40-65246/13, принятое уже после постановления Пленума ВАС РФ по НДС от 20.05.14 г. N 33, в п. 12 которого этот вопрос был решен противоположным образом). С точки зрения анализируемой проблемы этот довод можно рассматривать таким образом, что питание передается работникам с целью оплаты труда, а не продажи еды.

Во всех приведенных ситуациях передачи имущества (в оплату дивидендов, в качестве натуральной оплаты труда, векселя в оплату товаров (работ, услуг) Минфин России и налоговые органы считают, что имеет место операция реализации (письма Минфина России от 16.10.14 г. N 03-07-15/52270, от 21.03.11 г. N 03-02-07/1-79, УФНС России по г. Москве от 5.02.08 г. N 19-11/010126, от 1.02.11 г. N 16-15/009021@).

По нашему убеждению, содержащееся в п. 1 ст. 39 НК РФ определение реализации, на котором основана дефиниция "головного" объекта обложения НДС в п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не позволяет ставить факт наличия или отсутствия реализации в зависимость от каких-либо иных обстоятельств, кроме объективно фиксируемого наличия или отсутствия передачи права собственности на товары (к которым относится и вексель третьего лица), в том числе и от так называемой субъективной "деловой цели" передачи товара или от характера тех отношений, в рамках которых происходит данная передача. В НК РФ этого нет.

Кроме того, следствием привнесения в определение понятия реализации для целей налогообложения критерия "деловой цели", дающего возможности для его широкого толкования, на наш взгляд, является нарушение постоянно декларируемого Конституционным судом РФ конституционного принципа определенности норм налогового законодательства. В данном случае этот принцип выражается так: "Что не написано в Налоговом кодексе (о деловой цели), того для целей налогообложения нет".

Сказанное не отменяет правомерности использования аргумента "деловой цели" для оценки обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды, что широко применяется как в зарубежной, так и российской практике (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Однако в рассматриваемой ситуации речь идет о другом. Поэтому полагаем, что налоговый орган был прав, посчитав, что наличие факта возмездной передачи права собственности на цокольные этажи от акционерного общества акционеру - необходимый и достаточный признак облагаемой НДС реализации, несмотря на то что происходит это в форме выплаты дивидендов.

Ранее было отмечено, что согласно судам поскольку у акционера дивиденды являются объектом обложения налогом на прибыль, то их выплата не может признаваться объектом обложения НДС у акционерного общества. Если руководствоваться этой логикой, то не надо облагать НДС, например, сумму превышения стоимости имущества, получаемого участником ООО (или участником договора о совместной деятельности) в случае выхода из общества и его ликвидации (при выделе доли товарища из простого товарищества или разделе его имущества), над стоимостью его вклада в уставный капитал (в совместную деятельность) (п.п. 1, п. 1, п.п. 1 п. 2 ст. 146, п.п. 5, 6 п. 3 ст. 39 НК РФ), так как эта сумма является доходом участника (товарища), облагаемым налогом на прибыль (п.п. 4, 5 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 277 НК РФ). То же самое следовало бы отнести и к сумме превышения рыночной стоимости реализованных физическому лицу взаимозависимым лицом товаров (работ, услуг) над фактической ценой сделки, поскольку данная сумма - это облагаемый НДФЛ доход физического лица в виде материальной выгоды (п.п. 2 п. 1, п. 3 ст. 212 НК РФ).

Не говоря уже о таких более очевидных операциях, как безвозмездная передача товаров (работ, услуг), которые, являясь безусловным доходом юридических и физических лиц, тем не менее в общем случае безусловно облагаются НДС. Однако ни по одному из указанных вопросов судебное решение в пользу налогоплательщика нам не известно.

Поэтому одновременное налогообложение одной и той же операции разными налогами у различных налогоплательщиков нисколько не противоречит ни конкретным нормам, ни общей логике НК РФ, тем более что в нем предусмотрены даже такие ситуации, когда один и тот же объект (транспортное средство) облагается одним и тем же транспортным налогом в одном и том же месяце за полный месяц одновременно двумя собственниками (п. 3 ст. 362 НК РФ, письмо Минфина России от 25.08.15 г. N 03-05-06-04/48944).

Как известно, в области налогообложения необязательно действовать "как правильно", важно делать так, чтобы не платить штрафы и пени. Поэтому те налогоплательщики, которые имеют возможность и готовы отстаивать свои интересы в АС Восточно-Сибирского (а, возможно, и в АС Уральского округа), могут не платить НДС при выплате дивидендов (распределенной части прибыли ООО) имуществом и использовать данное обстоятельство в налоговом планировании. Налогоплательщики, находящиеся в сфере компетенции арбитражных судов других округов, принимая решение по данному вопросу, должны оценить свои налоговые риски с учетом того, что не выработаны соответствующие указания высшими судебными инстанциями в форме актов, которыми должны руководствоваться или хотя бы принимать во внимание налоговые органы (письмо Минфина России от 7.11.13 г. N 03-01-13/01/47571, абзац 2 п. 1 приказа ФНС России от 9.02.11 г. N ММВ-7-7/147@). Поскольку определения, принятые единолично судьей ВС РФ, в указанных документах Минфина России и ФНС России не названы, продолжение споров с налоговыми органами по рассматриваемому вопросу вполне вероятны. Суды, возможно, будут ориентироваться на Определение ВС РФ, но, как показывает практика по другим спорам, это вовсе не обязательно. Поэтому нельзя исключить того, что изложенные сомнения в правильности рассмотренных судебных решений вполне могут быть свойственны и судьям других округов.