Учет расходов на ГСМ: новые методические рекомендации Минтранса (Е.И. Горбачева, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Учет расходов на ГСМ: новые методические рекомендации Минтранса

Е.И. Горбачева,

эксперт журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Минтранс выпустил новую редакцию методических рекомендаций по расчету норм расхода ГСМ. Сравним ее с ранее действовавшим вариантом и прокомментируем внесенные поправки.

Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", действовавшие с 2008 года (далее - Методические рекомендации), изменены Распоряжением Минтранса РФ от 14.07.2015 N НА-80-р (вступили в силу 14.07.2015).

В новой редакции они по-прежнему предназначены для автотранспортных предприятий и организаций, а также индивидуальных предпринимателей, которые эксплуатируют автомобильную технику и специальный подвижной состав на территории РФ. Прочие предприятия и учреждения могут применять нормы по желанию. Последние разъяснения Минфина по вопросу их использования для определения расходов на ГСМ в целях налогового учета подчеркивают соответствующее право налогоплательщиков, а не обязанность, хотя еще совсем недавно позиция была противоположной. Тем не менее многие организации используют нормы, официально утвержденные Минтрансом, при расчете суммы расходов на эксплуатацию своих автомобилей, поскольку это удобно, просто и позволяет избежать необходимости доказательства корректности расчета представителям налоговых органов, так как требование Налогового кодекса об обоснованности и целесообразности произведенных расходов никто не отменял. К вопросу о других способах обоснования расходов на ГСМ мы еще вернемся, но прежде напомним основные положения Методических рекомендаций и обратим внимание на внесенные изменения.

В силу п. 4 ч. II Методических рекомендаций нормы расхода топлива могут устанавливаться для каждой модели, марки и модификации автомобилей. В новой редакции документа список моделей отечественных и зарубежных марок значительно увеличился. Для транспортных средств устанавливается базовая норма расхода топлива в литрах на 100 км пробега и несколько производных от базовой норм, учитывающих различные коэффициенты. Базовая норма зависит от конструкции автомобиля, его типа и назначения, учитывает его массу и режим движения. Система коэффициентов к базовой норме корректирует нормативный расход в зависимости от дорожно-транспортных, климатических и других факторов эксплуатации. Коэффициенты могут быть повышающие и понижающие базовое значение. Нормы повышаются:

- при работе в зимних условиях (до 20%);

- при обкатке новых автомобилей (до 10%);

- для автомобилей старше 8 лет (до 10%);

- в зависимости от численности населения в городах, где эксплуатируется транспортное средство.

Обратите внимание! Предельные значения этого коэффициента в новой редакции Методических рекомендаций изменены. Ранее максимальный коэффициент - 25% - применялся для поездок в городах с населением свыше 3 млн. человек, теперь он распространяется на города численностью населения от 1 млн. до 5 млн. человек, а при эксплуатации в крупных городах свыше 5 млн. человек можно применять коэффициент, повышающий базовую норму на 35%. В настоящее время таких городов всего два - Москва и Санкт-Петербург.

Кроме перечисленных, установлены коэффициенты для чрезвычайных и тяжелых сезонных условий эксплуатации и некоторые другие. Понижающий коэффициент предусмотрен для расчета расхода топлива при эксплуатации автомобиля за пределами пригородной зоны.

Несмотря на то что в настоящее время перечень марок автомобилей, для которых нормы расхода топлива определены Минтрансом, объемен, может возникнуть ситуация, когда марку автомобиля, приобретенного организацией, в нем найти нельзя. На этот случай Методические рекомендации содержат отдельное положение: для транспортного средства, не включенного в перечень, организация может подать заявку в лицензированную научную организацию на разработку нормы по специальной программе-методике.

Таким образом, нормы расхода ГСМ с учетом поправочных коэффициентов позволяют определить затраты на потребленное топливо как одну из составляющих расходов на эксплуатацию транспортного средства.

Вернемся к вопросу о том, нормировать или нет эти расходы в целях налогообложения прибыли и каким способом это можно сделать.

До 2013 года позиция Минфина и ФНС была однозначной: для налогообложения прибыли расходы на ГСМ нужно принимать в пределах норм, содержащихся в официальных рекомендациях Минтранса (Письмо от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57). Обосновывалась такая точка зрения следующим образом. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Обоснованными могут быть признаны затраты, рассчитанные с использованием официально установленных нормативов в соответствии с методическими рекомендациями Минтранса.

В более поздних разъяснениях представители Минфина стали делать акцент на том факте, что расходы на ГСМ относятся к прочим расходам на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, а данная статья не предусматривает нормирование таких затрат. Поэтому финансисты сняли свое требование об обязательном использовании Методических рекомендаций; теперь признается, что налогоплательщик вправе учитывать эти рекомендации при определении обоснованности расходов на ГСМ. Таким образом, проводится мысль о том, что этот метод обоснования хоть и не строго обязателен, но все же более предпочтителен, по мнению финансового и налогового ведомств (письма Минфина РФ от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20097, от 30.01.2013 N 03-03-06/2/12, от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2875).

Как же учитывать расходы в настоящий момент? Возможны два варианта.

Во-первых, поскольку нормирование не предусмотрено, можно установить порядок списания расходов на ГСМ по фактическому потреблению, то есть принимать все затраты на основании чеков АЗС, приложенных к путевым листам и авансовым отчетам водителя. Однако обосновать такие затраты практически невозможно, поскольку в чеке указываются только марка топлива и время заправки, без наименования марки, а тем более номера автомобиля.

Это прямой путь к завышению топливных расходов. Поэтому организации все-таки возвращаются к нормированию расхода на ГСМ для каждого конкретного автомобиля и утверждают методику расчета нормативов в своей учетной политике.

Как же определяют норму? Чаще всего - на основании технической документации производителя. Это достаточно удобный метод, простой в расчетах, когда документ-обоснование - налицо.

Второй способ - определение нормативного расхода путем контрольных замеров, то есть по контрольной поездке рассчитывается фактический расход топлива на 100 км пробега, фиксируется в распорядительной документации и используется в дальнейшем для расчета затрат на ГСМ на основании пробега, указанного в путевом листе. Способ несколько громоздкий, но позволяющий достаточно точно подобрать для каждого транспортного средства индивидуальную норму для летних и зимних условий эксплуатации.

С вопросом об установлении организацией норм списания топливных расходов связано интересное судебное дело. В 2012 году ФАС СЗО рассматривал спор о признании расходов на ГСМ, произведенных сверх норм, разработанных самой организацией и зафиксированных в ее учетной политике (Постановление от 05.04.2012 по делу N А27-8757/2011). Суд не признал за организацией право на учет сверхнормативных расходов, согласившись таким образом с мнением налоговой инспекции. В постановлении указано, что, несмотря на то что нормирование расходов на ГСМ не предусмотрено, они должны учитываться при налогообложении прибыли с соблюдением принципа экономической обоснованности. В приведенной в деле ситуации организация сама посчитала экономически обоснованными затраты на основании разработанных норм. Поэтому сверхнормативные расходы обоснованными не являются. Это арбитражное разбирательство показало, насколько ответственно нужно подходить к разработке собственных методик нормирования.

Говоря о том, что на практике нормирование расходов на автомобильное топливо в большинстве случаев устанавливается организациями, напомним, что вычет НДС при этом принимать можно полностью. С 2015 года п. 7 ст. 171 НК РФ действует в новой редакции, из которой исключен абзац о том, что по нормируемым расходам вычет НДС принимается в соответствующей пропорции. Поэтому споры по данному поводу с налоговой инспекцией возникать не должны. Правда, и раньше суды не поддерживали представителей налоговой службы в их желании уменьшить суммы вычета НДС по этим расходам. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10 судьи сделали вывод, что ограничения по вычетам НДС касаются исключительно расходов на командировки и представительских затрат и не могут распространяться на вычеты, прямо не поименованные в п. 7 ст. 171 НК РФ.

Скажем несколько слов об учете расходов на ГСМ организациями, применяющими УСНО. В рамках названного налогового режима стоимость бензина, масел и т.п. можно учитывать на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в полном объеме или в пределах норм. Выбранный вариант отмечается в учетной политике. Датой признания этого вида расходов, относящихся к материальным расходам, является момент расходования - момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика - приобретателя товаров, работ, услуг (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Определившись с экономическим обоснованием расходов на ГСМ, обратимся к вопросу о документальном оформлении. Первичным документом для учета работы транспорта является путевой лист (легкового автомобиля, грузового автомобиля, специального автомобиля, строительной машины). Срок действия путевого листа - от одного дня до одного месяца. Его форма в настоящее время может быть разработана организацией самостоятельно исходя из удобства учета с соблюдением следующих обязательных реквизитов любого первичного документа согласно Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете":

- наименование и номер путевого листа;

- сведения о сроке его действия;

- сведения о владельце транспортного средства;

- марка и государственный номер транспортного средства;

- фамилия, имя и отчество водителя.

Кроме того, эта форма должна быть утверждена в учетной политике. ФНС некоторое время назад разъясняла, что налогоплательщики - автотранспортные предприятия должны придерживаться формы путевого листа, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78. Остальные организации могут разработать удобную форму самостоятельно (письма ФНС РФ от 16.07.2010 N ШС-37-3/6848, УФНС по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2). Путевые листы нужно хранить в организации не менее пяти лет.

* * *

Учет расходов на эксплуатацию автомобильного транспорта - самостоятельный и значительный участок учета, требующий от бухгалтера внимательного оформления первичных документов, а также разработки методики списания затрат на ГСМ, позволяющей максимально принять произведенные расходы для налогообложения. Что положить в основу своей методики - каждая организация должна выбрать самостоятельно. Однако после рассмотрения этого вопроса становится понятно, что использование официально установленных Методических рекомендаций - достаточно удобный и безопасный способ учета, позволяющий снизить риски отказа налоговых органов принять топливные расходы.