Нейтральность НДС и гармонизация налоговых режимов (Т. Давлетшин, журнал "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2015 г.)

Нейтральность НДС и гармонизация налоговых режимов

Т. Давлетшин,

генеральный директор ЗАО "Волжский Мельник"

Журнал "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2015 г.

Включив в российскую систему налогообложения НДС, законодатель предусмотрел взимание косвенного налога на потребление, похожего по своим характеристикам на налоги на добавленную стоимость, взимаемые в странах Европы. Позаимствованный НДС должен взиматься в соответствии с особенностями, вытекающими из его природы. Одной из таких особенностей является нейтральность данного налога для его налогоплательщиков. Нейтральность означает то, что ни один налогоплательщик не должен нести бремя его уплаты, поскольку НДС является косвенным налогом на потребление. Это бремя должно в итоге ложиться на конечного потребителя.

Принцип нейтральности НДС предусматривает освобождение предпринимателей от бремени его фактической уплаты благодаря механизму применения налогового вычета, а также отсутствия ощутимого влияния на конкуренцию предпринимателей на рынке, выбор ими форм, способов и иных обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятельности*(1).

Указанный принцип предполагает, что любой предприниматель - это лишь промежуточное звено, которое призвано участвовать в постепенном, ступенчатом перечислении в бюджет налога со всей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав). Он за счет предоставляемого права на налоговый вычет не претерпевает имущественного изъятия в счет уплаты данного налога.

Введение специальных налоговых режимов в НК РФ при отсутствии гармонизации специальных налоговых режимов и общей системы налогообложения (далее - ОСНО) привело к тому, что нарушается принцип нейтральности НДС во взаимоотношениях налогоплательщика на ОСНО с теми, кто применяет специальные налоговые режимы. Часто налогоплательщики, применяющие спецрежимы, вынуждены платить значительную часть НДС за счет результатов финансово-хозяйственной деятельности*(2).

Специальные налоговые режимы представляют собой особый порядок определения элементов налогов, установленный в НК РФ, а также освобождение от уплаты налогов и сборов при определенных условиях. Эти налоговые режимы направлены на создание более благоприятных экономических и финансовых условий деятельности организаций, индивидуальных предпринимателей, относящихся к сфере малого предпринимательства, к сельскохозяйственным товаропроизводителям и участникам выполнения соглашений о разделе продукции.

Специальные налоговые режимы создают действительно благоприятные экономические и финансовые условия для деятельности субъектов малого предпринимательства в сферах розничной торговли и оказания услуг населению. Проблемы возникают в производственной сфере, где субъект малого предпринимательства, применяющий специальный налоговый режим (как правило, УСН и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)), реализует свою продукцию не конечному потребителю, а более крупному предприятию для дальнейшей переработки. Крупная компания в основном применяет ОСНО, для нее продавец, находящийся на специальном налоговом режиме, нежелателен, т.к. такой продавец не выставляет счет-фактуру с выделенным НДС*(3).

Согласно НК РФ при расчете суммы налога к уплате в бюджет стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) от поставщиков, применяющих специальные налоговые режимы, не уменьшает налоговую базу по НДС, а также налог не увеличивает сумму налогового вычета по НДС (ст. 168, ст. 171 НК РФ).

Таким образом, законодатель, освободив налогоплательщиков на специальных налоговых режимах от бремени уплаты НДС, возложил эту обязанность на покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) на ОСНО, тем самым нарушив нейтральность налога. При этом не достигается и цель - создание льготных условий для налогоплательщиков, применяющих спецрежимы: отсутствие права на вычет НДС у покупателя, применяющего ОСНО (при его способности диктовать цены), возвращается бумерангом продавцу на специальном налоговом режиме в виде снижения цены его товаров (работ, услуг, имущественных прав) на сумму НДС, которая была бы указана в счете-фактуре аналогичного продавца на ОСНО. Восстанавливается нейтральность НДС для покупателя, и катастрофически ухудшаются финансовые результаты продавца. При кажущемся льготном налогообложении снижение цены продукции лица на специальном налоговом режиме приводит к уменьшению его прибыли на 18 (10)% от суммы реализации, что негативно сказывается на финансовых результатах. При наличии в цепочке производства и обращения товаров (работ, услуг, имущественных прав) этапа с участием лица, применяющего специальные налоговые режимы, п. 5 ст. 173 НК приводит к двойному налогообложению НДС.

В данном случае возлагается бремя уплаты части НДС на предпринимателей, тем самым нарушается принцип нейтральности НДС, являющийся фундаментальным принципом данного налога. По мнению автора, российское законодательство по НДС нарушает имущественную и конкурентную нейтральность НДС*(4).

Получается, что законодатель, вводя в НК РФ п. 5 ст. 173, де-факто вводит налог с оборота (выручки) на операции между налогоплательщиками на ОСНО и налогоплательщиками на специальных налоговых режимах, что является необоснованным обременением. Как отметил Конституционный суд РФ, налог на добавленную стоимость, будучи косвенным налогом на потребление, представляет собой форму имущественного изъятия в бюджет, исключительно соразмерного добавленной стоимости, создаваемой налогоплательщиком на стадии изготовления или доведения экономического продукта до конечного потребителя. Возложение на налогоплательщика обязанности уплатить сумму НДС, которая не соразмерна созданной им добавленной стоимости, будет противоречить экономической сущности НДС*(5). Более того, нормы НК РФ не предусматривают права налогоплательщиков по НДС принимать к вычету суммы НДС, предъявленные и выделенные лицами, применяющими специальные налоговые режимы. Если даже лица, применяющие специальные налоговые режимы, оформят соответствующий счет-фактуру в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, перечислят указанный в нем НДС в бюджет, то НК РФ не содержит нормы, непосредственно наделяющей покупателя-налогоплательщика по НДС правом на вычет суммы предъявленного НДС. Эти факты, по мнению автора, также указывают на наличие серьезных пробелов, недоработок главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".

Некоторые авторы видят решение проблемы нарушения нейтральности НДС и гармонизации налоговых режимов в вовлечении в оборот по НДС субъектов, применяющих специальные налоговые режимы. "Использование льгот по НДС должно быть правом, а не обязанностью компаний, которые применяют специальные налоговые режимы", - полагает директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России И. Трунин*(6).

По мнению автора, это предложение действительно восстанавливает нейтральность НДС для налогоплательщиков на ОСНО по всей цепочке, несколько ослабляет налоговое бремя для налогоплательщиков на специальных налоговых режимах - вместо налога с оборота (выручки) вводит НДС, что всегда меньше. Но в связи с переходом на расчет налога на имущество по кадастровой стоимости, значительными взносами в социальные фонды, включение налогоплательщиков, применяющих УСН, в оборот по НДС не согласуется с основной идеей введения специальных налоговых режимов (предоставления льготного режима налогообложения). Де-факто при введении таких новшеств налогоплательщик на специальном налоговом режиме облагается налогами на том же уровне, что и налогоплательщик, находящийся на ОСНО. Тем не менее, по мнению автора, предложенное нововведение в НК РФ решает проблемы сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих ЕСХН, поскольку для сельхозпроизводителей НДС - налог с отрицательным знаком. В то же время нельзя полностью отвергать идею "вовлечения в оборот по НДС" лиц, находящихся на специальных налоговых режимах. Такой подход мог бы стать переходным: например, при достижении предельной величины выручки, установленной для режима упрощенной системы налогообложения. В течение года налогоплательщик мог бы оставаться на режиме УСН с НДС до окончания финансового года и перейти на ОСНО с начала следующего года. Тем самым решились бы сложности перехода с УСН на ОСНО в течение календарного года.

По мнению автора, для решения проблемы нарушения нейтральности НДС и гармонизации налоговых режимов нужны кардинальные меры. Законодатель должен доработать налоговое законодательство в части устранения нарушения нейтральности НДС, налоговые платежи должны быть приведены к соразмерным с добавленной стоимостью значениям. Например, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками (п. 4 ст. 154 НК РФ), и автомобилей, приобретенных у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками (п. 5.1 ст. 154 НК РФ), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ и ценой приобретения указанных товаров.

Способ достижения нейтральности путем уменьшения налоговой базы на сумму покупки у налогоплательщиков на специальных налоговых режимах (пп. 4, 5.1 ст. 154 НК РФ) возможен, но нежелателен ввиду того, что должны быть созданы простые условия перехода из специального налогового режима на ОСНО, например, при достижении предельного порога выручки на УСН. В случае с налогоплательщиками, применяющими УСН и ЕСХН, для целей достижения нейтральности НДС предлагается внесение изменения в ст. 169 НК РФ "Счет-фактура", в которой необходимо прописать обязанность организаций и предпринимателей выставлять счета-фактуры с выделенным НДС и вести книгу покупок и продаж. При этом необходимо отменить п. 5 ст. 173 НК РФ.

Является лицо налогоплательщиком НДС или же освобождено от НДС, определяется отношениями между государством и конкретным налогоплательщиком. Для покупателя должно быть безразлично, какой режим налогообложения применяет продавец. Покупатели на ОСНО смогут принять сумму выделенного НДС к вычету, для налогоплательщика на УСН и ЕСХН сумма НДС, исходящего и указанного в счете-фактуре, будет включена в сумму доходов как сумма НДС, входящего в сумму расходов.

Очевидно, государство недополучит определенную часть налогов в бюджет в виде НДС в пользу льготных категорий налогоплательщиков и региональных бюджетов, куда поступает единый налог от налогоплательщиков на специальных режимах, при этом улучшается администрирование налога. А для предотвращения массового перехода налогоплательщиков на льготные специальные режимы предлагается уменьшение предельной суммы выручки для налогоплательщиков, находящихся на специальных режимах налогообложения УСН и ЕСХН.

С учетом изложенного, по мнению автора, представляется обоснованным внесение следующих изменений в положения НК РФ:

а) исключить из НК РФ п. 5 ст. 173;

б) дополнить ст. 169 "Счет-фактура" пунктом, обязывающим лиц, применяющих специальные налоговые режимы УСН и ЕСХН, выставлять счета-фактуры с выделенным НДС при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщикам НДС;

в) внести в ст. 171 НК РФ "Налоговые вычеты" дополнение, закрепляющее право налогоплательщиков НДС на вычет входящего НДС, предъявляемого лицами, применяющими специальные налоговые режимы УСН и ЕСХН, при приобретении у последних товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях совершения дальнейших операций, облагаемых НДС;

г) значительно уменьшить предельную сумму выручки для налогоплательщиков, находящихся на специальных режимах налогообложения УСН и ЕСХН без НДС (примерно в 10 раз). Соответствующие изменения необходимо внести в гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" и гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, в Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

По мнению автора, вышеуказанные изменения в НК РФ устранят причины нарушения нейтральности НДС и гармонизации налоговых режимов, предоставят микропредприятиям производственной сферы, действительно, льготный режим налогообложения.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Шелкунов А.Д. Реализация принципа нейтральности НДС в России в свете новых разъяснений ОЭСР // Закон. - 2012. - N 7.

*(2) А. Туфетулов, Т. Давлетшин, С. Салмина / Анализ влияния спецрежимов на финансовые результаты малого бизнеса // "Налоговый вестник". - 2014. - N 10; А. Туфетулов, Т. Давлетшин, Ю. Синникова / Проблемы и перспективы применения спецрежима для сельхозпроизводителей // "Налоговый вестник". - 2013. - N 3.

*(3) А. Туфетулов, Т. Давлетшин, С. Салмина / Анализ влияния спецрежимов на финансовые результаты малого бизнеса // "Налоговый вестник". - 2014. - N 10.

*(4) Шелкунов А.Д. Реализация принципа нейтральности НДС в России в свете новых разъяснений ОЭСР // Закон. - 2012. - N 7; А. Туфетулов, Т. Давлетшин, С. Салмина / Анализ влияния спецрежимов на финансовые результаты малого бизнеса // "Налоговый вестник". - 2014. - N 10.

*(5) Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 ФЗ "О налоге на добавленную стоимость".

*(6) И. Трунин "Использование льгот по НДС должно быть правом, а не обязанностью компаний" / http://old.minfin.ru/ru/press/speech/index.php?id_4=20484.