Налоговая проверка закончилась. Ознакомимся с ее материалами (Н.Н. Салтыкова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2015 г.)

Налоговая проверка закончилась. Ознакомимся с ее материалами

Н.Н. Салтыкова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2015 г.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной или камеральной проверки является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа, вынесенного по результатам такой проверки, недействительным. Об этом прекрасно осведомлены как налогоплательщики, так и сами налоговики. Пошаговые действия последних прописаны законодателем в ст. 100 и 101 НК РФ. Из положений данных правовых норм следует, что должностные лица ИФНС обязаны предоставить проверяемому лицу возможность в полной мере воспользоваться правом на защиту своих интересов. В противном случае нельзя говорить о соблюдении процедуры рассмотрения итогов налоговой проверки и вынесении законного решения.

С чего же начинается реализация указанного права на защиту? Конечно, с ознакомления с фактами, которые инспекторы установили в ходе контрольных мероприятий, и с документами, которыми эти факты подтверждены. О том, как налоговики должны организовать процесс ознакомления налогоплательщика с материалами проведенной в отношении него проверки, пойдет речь в данной статье.

Процедурные нарушения: существенные и не очень

Действия должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку и принимающих решение по ее итогам, строго регламентированы положениями гл. 14 НК РФ. "Шаг влево, шаг вправо" от установленной законом процедуры может привести к плачевным последствиям для налоговиков - разумеется, позитивным для налогоплательщика: решение по проверке может быть отменено в административном или судебном порядке.

В названной главе четко и доступно прописано, как должна проводиться проверка, какие формы и методы налогового контроля можно применять, как оформлять результаты проверочных мероприятий, как организовать процесс рассмотрения материалов проверки и принятия по его результатам акта ненормативного характера. Казалось бы, нет ничего проще, чем соблюсти однозначно сформулированные и, главное, реально выполнимые предписания закона. Но, как показывает практика, налоговикам не всегда это удается.

Видимо, предвосхищая возможность нарушений контролерами процедуры налоговой проверки, законодатель разделил такие нарушения на существенные и несущественные. И те, и другие могут стать причиной признания решения ИФНС недействительным. Об этом сказано в абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ: несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом.

Именно в упомянутой статье обозначены нарушения, носящие существенный характер (то есть исправить их не представляется возможным). Они могут привести (хотя не обязательно) к вынесению налоговым органом необоснованного решения. Поэтому в целях недопущения принятия ненормативных актов, не соответствующих закону, подобные акты в случае их обжалования подлежат отмене (причем, возможно, без рассмотрения по существу).

Так какие нарушения законодатель считает существенными? Это процедурные моменты, касающиеся исключительно рассмотрения материалов проверки. Их несоблюдение в силу абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. Чтобы избежать подобных последствий, должностные лица ИФНС обязаны выполнить всего-то два условия:

- обеспечить лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможность участвовать в процессе рассмотрения ее материалов;

- предоставить налогоплательщику возможность в полной мере реализовать свое право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой.

Согласитесь, и то, и другое не приведет к желаемому результату, если хозяйствующий субъект не располагает всеми документами, на основании которых проверяющие пришли к выводам, изложенным в акте, а затем и в решении. По сути, возможность ознакомиться с материалами проверки и с учетом этого сформулировать свои возражения является гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

О приложениях к акту проверки

Из пункта 1 ст. 101 НК РФ следует, что по завершении выездной или камеральной проверки инспекторы должны составить акт. Правда, данная обязанность возникает у них, если в ходе контрольных мероприятий было выявлено несоблюдение проверяемым лицом норм налогового законодательства, что привело с его стороны к неуплате (неполной уплате) одного или нескольких налогов.

До недавнего времени для выездных и камеральных проверок контролеры использовали разные формы актов. В июне текущего года Приказом от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@*(1) налоговое ведомство утвердило единую форму акта налоговой проверки (приложение 23). Этим же приказом были установлены общие требования к составлению акта по результатам как выездной, так и камеральной проверки (приложение 24).

Приобщение документов к акту проверки - обязанность налоговиков

Как и прежде, акт налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. В последней из названных частей акта (п. 3.4) проверяющие должны указать количество листов, содержащихся в приложениях к нему.

Обязанность формирования приложений к акту налоговой проверки законодательно закреплена в п. 3.1 ст. 100 НК РФ. Согласно данной норме к акту должны прилагаться документы (кроме полученных непосредственно от проверяемого лица), подтверждающие выявленные в ходе контрольных мероприятий факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, должны быть приобщены к акту в виде заверенных налоговым органом выписок.

В целях разъяснения применения данной нормы ФНС выпустила ряд писем. Одно из них - Письмо от 25.07.2013 N АС-4-2/13622.

В нем ведомство предписало нижестоящим инспекциям обеспечить идентичность всех экземпляров акта налоговой проверки*(2), в том числе по количеству и составу указываемых в нем приложений, которые являются его неотъемлемой частью.

В пункте 6.6 данного письма сказано, что проверяющие должны отразить в акте все приложения, на которые ссылаются в его тексте. Кроме того, отдельно отображаются приложения, которые:

- вручаются (направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка, в том числе в виде выписок;

- не вручаются (не направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка.

Как должна быть оформлена выписка из документа?

Разъяснения на этот счет даны ФНС как в упомянутом выше Письме N АС-4-2/13622, так и в письмах от 23.05.2013 N АС-4-2/9355, от 22.05.2012 N АС-4-2/8356@.

Чиновники ведомства подчеркнули, что ст. 102 НК РФ, регламентируя оборот конфиденциальной информации, содержащей сведения, составляющие налоговую тайну, не препятствует сбору и использованию налоговыми органами в качестве доказательств документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений налогового законодательства. Указанная регламентация также не препятствует выполнению контролерами положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ, учитывая, что п. 3 той же статьи требует, чтобы факты выявленных проверкой нарушений указывались в акте как документально подтвержденные. Более того, пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ исключает из состава сведений, составляющих налоговую тайну, информацию о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

К сведению. Налоговую тайну могут содержать любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением общедоступных, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя-налогоплательщика (п. 1 ст. 102 НК РФ).

При этом существуют нормативные акты, относящие сведения к категории ограниченного доступа, например, федеральные законы от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных", от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне", Закон РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне".

Вернемся к разъяснениям ФНС. При применении п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговым органам, считает ведомство, необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о выявленных в ходе проверки нарушениях НК РФ может заключать в себе информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения и при этом носит конфиденциальный характер. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок.

Выписка из документа, составленная по правилам п. 3.1 ст. 100, должна:

- отображать сведения, идентифицирующие документ;

- содержать информацию о нарушениях законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, которые могут составлять банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относиться к персональным данным физических лиц;

- не содержать информацию, не имеющую отношения к делу о налоговом правонарушении и одновременно составляющую банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относящуюся к персональным данным физических лиц.

Например, выписка по операциям на счете в банке, истребованная у последнего в рамках ст. 86 НК РФ, содержит сведения обо всех операциях на счете за определенный период. Если в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении используются сведения об отдельных операциях на счете, то документ должен прилагаться к акту налоговой проверки в виде выписки. Однако если имеющий отношение к делу о налоговом правонарушении факт может быть подтвержден исключительно полной выпиской по операциям на счете (например, факт осуществления транзитных платежей только либо преимущественно между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций), документ должен быть приложен к акту проверки в полном объеме.

Что касается личных сведений физических лиц, например, выписка из паспорта лица, имеющего прямое или косвенное отношение к проверяемому налогоплательщику, должна содержать наименование документа (паспорт), фамилию, имя, отчество физического лица и образец его подписи. Все остальные сведения не подлежат разглашению.

Судебная практика

Хотя обязанность прикладывать к акту документы, которыми обосновано доначисление в ходе проверки налогов, пеней и штрафов, существует не один год, контролеры до сих пор умудряются об этом забывать. Как показывает арбитражная практика, зачастую подобная забывчивость сводит на нет всю проделанную инспекторами во время проверки работу. Приведем для примера несколько свежих судебных актов разных округов.

Постановление АС ВСО от 22.09.2015 N Ф02-5056/2015 по делу N А19-17587/2014. Суды трех инстанций признали существенными допущенные инспекцией нарушения положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ. Арбитры констатировали: проверяющие не предоставили налогоплательщику банковские выписки по счетам спорного контрагента, а также результаты почерковедческой экспертизы (хотя именно на эти документы ИФНС ссылалась в оспариваемом решении в подтверждение выводов об отсутствии реальных хозяйственных операций с контрагентом). Не ознакомив общество с упомянутыми документами, налоговый орган фактически лишил его возможности исследовать эти документы и подготовить аргументированные возражения о допустимости их использования в качестве доказательств вменяемых правонарушений.

Постановление АС МО от 17.07.2015 N Ф05-8680/2015 по делу N А41-46433/14. В данном споре арбитры напомнили контролерам положения Решения ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10. В нем отмечено: с введением в действие п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ без обращения проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после 02.09.2010, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них (при возникновении необходимости сохранения охраняемой законом тайны).

Инспекция требования упомянутой нормы не выполнила, не вручила налогоплательщику все документы, положенные в обоснование доначислений. В связи с этим отсутствие у общества копий части документов не позволило ему реализовать свое право на предоставление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов акта проверки. Значит, налоговый орган допустил существенные нарушения при проведении налоговой проверки, при сборе и оценке доказательств.

Постановление АС СЗО от 11.09.2015 N Ф07-7311/2015, Ф07-7433/2015 по делу N А21-6006/2014. А в этом судебном акте арбитры сослались на правовую позицию Президиума ВАС из Постановления от 08.11.2011 N 15726/10. Высшие судьи пришли к выводу, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными инспекцией в рамках проводимых проверок, является его неотъемлемым правом. Однако указания проверяемого лица на наличие такого права недостаточно для вывода о несоблюдении контролерами существенных условий процедуры налоговой проверки. Прежде чем отменять решение по формальным основаниям, суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация повлияла на выводы налогового органа, зафиксированные в акте налоговой проверки.

Судьи это предписание высших арбитров выполнили. Они указали, что выводы о занижении арендной платы и применении рыночной цены при исчислении убытков сделаны инспекцией только на основании заключения экспертизы и отчетов по оценке рыночной стоимости аренды. Поэтому невручение налогоплательщику данных документов лишило его возможности дать объяснения по спорным эпизодам, представить свои возражения на доводы налогового органа, а также задать вопросы эксперту, заявить о проведении дополнительной или повторной экспертизы, сформулировать возражения на заключения экспертизы.

В связи с этим судьи пришли к выводу: несоблюдение инспекцией требований п. 3.1 ст. 100 НК РФ повлияло на объективность рассмотрения материалов проверки и лишило налогоплательщика возможности в полной мере воспользоваться правом на защиту своих интересов. Значит, допущенное налоговым органом нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки является существенным.

До вынесения решения можно ознакомиться со всеми материалами проверки

Итак, в силу прямого указания в п. 3.1 НК РФ налоговый орган должен приложить к акту налоговой проверки только копии тех документов (выписок из них), которые послужили основанием для выводов о нарушениях законодательства со стороны налогоплательщика. Иными словами, контролеры не обязаны ознакомить последнего со всеми материалами проверки. С этим, кстати, соглашаются судебные органы (см. постановления ФАС СЗО от 27.01.2014 по делу N А05-5503/2013, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 N 13АП-14821/2015 по делу N А56-36436/2014).

Между тем отсутствие обязанности у инспекторов не свидетельствует об отсутствии права у налогоплательщика ознакомиться со всеми документами, которыми располагает налоговый орган. Такое право закреплено в абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ.

Согласно данной норме в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, соответствующего заявления налоговый орган должен обеспечить ознакомление такого лица (его представителя) со всеми материалами налоговой проверки (включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля). Закон предписывает сделать это не позднее двух дней до дня рассмотрения результатов проверки.

Таким образом, если налогоплательщик действительно заинтересован в вынесении налоговым органом законного решения, а не в его отмене по формальным основаниям, он воспользуется указанным правом, что позволит ему в полной мере подготовиться к защите своих прав и интересов на всех стадиях урегулирования налогового спора. В противном случае суды могут расценить действия налогоплательщика как недобросовестные.

Пример - Постановление ФАС ДВО от 29.04.2014 N Ф03-1659/2014 по делу N А04-6860/2013. Арбитры отметили, что собранные в ходе выездной проверки доказательства, не имеющие отношения к дополнительному начислению налогов, пеней и привлечению к ответственности, в адрес налогоплательщика не направлялись. Между тем налогоплательщик был вправе ознакомиться с ними, обратившись с заявлением в инспекцию или вышестоящий налоговый орган. Однако этим правом он не воспользовался. Суды констатировали: фактов сокрытия от налогоплательщика собранных налоговой инспекцией доказательств не установлено.

Можно ли копировать материалы проверки во время ознакомления с ними?

Позиция Минфина и ФНС

Компетентные органы отвечают на поставленный вопрос положительно. Мнение налогового ведомства изложено в Письме от 07.08.2015 N ЕД-4-2/13890.

Авторы письма напомнили, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения, предусмотренного п. 7 той же статьи, ознакомиться со всеми (без исключения) материалами дела.

Кроме того, абз. 2 п. 4 ст. 101 установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются все доказательства по делу, в том числе документы, истребованные у проверяемого лица в рамках ранее проведенных камеральных или выездных налоговых проверок, и другие документы, имеющиеся у налогового органа.

Таким образом, полное отражение в акте проверки выявленных нарушений, участие налогоплательщика в процессе рассмотрения ее материалов гарантируют соблюдение его прав.

Однако, как отметило ведомство, НК РФ не содержит указаний относительно порядка ознакомления проверяемого лица с материалами выездной проверки (полагаем, что данный вывод можно распространить и на камеральную проверку). В связи с этим ФНС пришла к выводу: закрепленное в абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ право на ознакомление налогоплательщика с материалами проведенной налоговой проверки может включать снятие копий соответствующих материалов. Аналогичное мнение ранее высказывалось Минфином в Письме от 22.05.2013 N 03-02-07/1/18189.

К сожалению, из писем невозможно установить, как компетентные органы видят процесс изготовления копий документов. Ведь вариантов здесь несколько. Налогоплательщик может, к примеру, сделать фото с заинтересовавших его документов (должны ли в таком случае налоговики нести ответственность за неразглашение информации, содержащей налоговую, банковскую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, непонятно).

В то же время из-за отсутствия технических средств проверяемое лицо может обратиться к представителям ИФНС с просьбой сделать ксерокопии с тех или иных документов (опять же возникает вопрос о конфиденциальности содержащихся в них сведений).

Одно, полагаем, предельно ясно: выносить документы из здания инспекции для их копирования налогоплательщику никто не позволит.

Арбитры позицию контролирующих органов не разделяют

Пример - Постановление ФАС ЗСО от 24.03.2014 по делу N А75-3926/2013*(3). Арбитры сочли, что из анализа положений ст. 32, 100, 101 и 102 НК РФ следует: законом, с одной стороны, установлено право налогоплательщика на ознакомление со всеми материалами налоговой проверки, а с другой - обязанность налоговиков предоставить последнему копии акта проверки и приложенных к нему документов, подтверждающих выявленные нарушения. Однако обязанность налоговой инспекции предоставлять налогоплательщику копии всех материалов проверки НК РФ прямо не предусмотрена. Кроме того, должностные лица ИФНС не должны забывать о том, что они не вправе разглашать сведения, составляющие налоговую и иную тайну.

Вывод суда. Системный анализ норм действующего законодательства позволяет сделать вывод, что налогоплательщик может ознакомиться с материалами налоговой проверки в той мере, в которой это не нарушает права и законные интересы третьих лиц. Поскольку акт выездной проверки с приложением соответствующих документов (на 280 листах) был своевременно предоставлен для ознакомления проверяемому лицу, которое впоследствии подало возражения на акт, отказ контролеров в осуществлении фотосъемки*(4) материалов проверки не ущемляет права и законные интересы налогоплательщика.

Аналогичный подход применил ФАС ДВО в Постановлении от 23.12.2013 N Ф03-6129/2013 по делу N А51-16532/2013. Арбитры отклонили довод заявителя о том, что в соответствии с общими принципами права на ознакомление с материалами спора путем осуществления фотосъемки необходимо применять аналогию закона, а именно нормы АПК РФ, ГПК РФ и УПК РФ. Судьи указали: налоговый орган оценивает налоговые последствия в соответствии с законодательством, регулирующим налоговые правоотношения. А таковым не предусмотрено ознакомление с материалами проверки путем их фотографирования.

Арбитры обратили внимание и на то, что инспекция неоднократно (четыре раза) предлагала обществу ознакомиться со всеми материалами контрольных мероприятий. Однако налогоплательщик проигнорировал данные предложения налоговиков. И, как оказалось, зря.

* * *

Подведем итоги. Безусловно, контролеры обязаны приложить к акту налоговой проверки все документы, на которые они ссылаются в этом акте. Но на практике встречаются ситуации, когда те или иные документы, дополнительно подтверждающие отраженные в акте нарушения, поступают в налоговый орган после составления акта и формирования приложений к нему.

Как правило, во избежание отмены решения по формальным основаниям инспекторы знакомят проверяемое лицо с такими "опоздавшими" документами. Но происходит это непосредственно во время рассмотрения результатов проверки, что не позволяет налогоплательщику досконально изучить документы и дать им соответствующую оценку.

Поэтому, полагаем, нелишне обратиться к налоговикам с требованием предоставить для ознакомления все материалы проверки по делу. Возможно, они разрешат эти материалы сфотографировать или снять с них копии. И тогда их можно спокойно проанализировать вне помещения инспекции и использовать в целях защиты своих прав. В случае отказа предъявите проверяющим приведенные выше разъяснения ФНС и Минфина.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru) 01.06.2015. Вступил в силу по истечении 10 дней после указанной даты, то есть 12.06.2015.

*(2) Акт составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ вручается (направляется) проверяемому налогоплательщику. При участии в налоговой проверке сотрудников органов внутренних дел акт составляется в трех экземплярах (п. 5 приложения 24 к Приказу N ММВ-7-2/189@).

*(3) Определением ВАС РФ от 16.07.2014 N ВАС-8799/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) В судебном акте высших арбитров почему-то речь идет о ксерокопировании документов.