И снова, и снова о выгоде необоснованной (С.И. Егорова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2015 г.)

И снова, и снова о выгоде необоснованной

С.И. Егорова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2015 г.

На страницах нашего журнала мы довольно часто обращаемся к теме получения организациями необоснованной налоговой выгоды, определение которой было дано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53). Там же подробно разъясняются факторы, совокупность которых позволяет налоговым органам делать выводы о возникновении необоснованной налоговой выгоды, на этом основании "снимать" расходы, учитываемые при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль, и отказывать в вычете "входного" НДС*(1).

Сегодня вашему вниманию мы предлагаем два дела из арбитражной практики. Дела совершенно разные, посвященные разным видам расходов. В одном из них суд встал на сторону налогоплательщика, во втором выиграла налоговая инспекция. По "выигрышному" делу спорной была сделка, заключенная между взаимозависимыми лицами. В другом же случае, несмотря на наличие правильно оформленных договоров, актов выполненных работ, счетов-фактур, организации так и не удалось "отбить" свои затраты, которые инспекция не приняла для целей налогообложения. Налоговикам всего-то потребовалось "копнуть поглубже".

Примеры, приведенные в статье, наглядно показывают, что судьи при рассмотрении спорных вопросов, связанных с необоснованной налоговой выгодой, учитывают совокупность обстоятельств, которые могут свидетельствовать о возникновении такой выгоды.

Сам по себе факт взаимозависимости организаций не свидетельствует об экономической необоснованности спорных затрат

Спор, о котором пойдет речь, рассматривал АС ВВО в Постановлении от 14.08.2015 по делу N А11-4823/2014.

Взаимозависимые организации ООО "М." (применяющее УСНО) и ООО "М. ЛТД" (работающее на традиционной системе налогообложения) заключили договор аренды доменных имен. Арендатором выступило ООО "М. ЛТД", которое по этому договору перечислило 3 млн. руб. арендной платы и учло эти затраты во внереализационных расходах для целей исчисления налога на прибыль - по мнению налоговой инспекции, неправомерно. Она посчитала, что общество получило необоснованную налоговую выгоду в отсутствие реальных взаимоотношений с ООО "М.".

Однако арбитры с налоговиками не согласились и поддержали организацию. Со ссылкой на положения ст. 252 НК РФ они напомнили, что при решении вопроса о возможности принятия затрат в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, направленности их на получение доходов от экономической деятельности, а также документального подтверждения.

В подтверждение понесенных расходов налогоплательщик представил договор аренды доменов, акты приемки-передачи доменов в аренду.

Согласно договору арендодатель (ООО "М.") сдает, а арендатор (ООО "М. ЛТД") принимает в аренду домены "бронеокна.рф.", "бронестекло.рф", "бронестекла.рф" сроком с 01.12.2010 по 31.12.2010 включительно. Оплата стоимости аренды указанных доменных имен в размере 3 млн. руб. произведена в срок.

Было установлено, что до октября 2010 года ООО "М. ЛТД" использовало в целях рекламы и продвижения выпускаемой продукции собственный сайт с англоязычным именем (в названии сайта значилось имя самой организации), поскольку ранее доменные имена предлагались только на английском языке.

Вместе с тем название сайта не раскрывало сути рекламируемой продукции и затрудняло поиск в Интернете потенциальным покупателям бронированных стекол, которые не могли предположить, что на сайте с названием организации "М. ЛТД" могут продаваться бронестекла.

В октябре 2010 года на рынке появились предложения о регистрации русскоязычных версий доменных имен. Чтобы исключить регистрацию схожих доменных имен конкурирующими фирмами, производящими подобную продукцию, от имени ООО "М." был заключен договор с ООО "Регистратор доменных имен РЕГ.РУ" для регистрации доменных имен на весь ассортимент продукции, выпускаемой предприятиями, входящими в группу компании "М.".

Как пояснил в суде представитель ООО "М. ЛТД", арендованные доменные имена точно и понятно отражают вид выпускаемой продукции, и при поиске в Интернете этой продукции потенциальному покупателю для соединения с сайтом ООО "М. ЛТД" необходимо набрать только конкретное словосочетание (бронестекло, бронестекла или бронеокно). Поисковая система автоматически открывает сайт организации, где размещена реклама продукции, которую производит ООО "М. ЛТД", а не ООО "М.".

Фактическая передача доменных имен от ООО "М." (арендодатель) к ООО "М. ЛТД" (арендатор) в целях продвижения на рынок выпускаемой продукции последнего подтверждается материалами дела. При этом налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик в спорном периоде выпускал продукцию в ассортименте, соответствующем арендуемым русскоязычным доменам.

Какие доводы привела налоговая инспекция в обоснование своей позиции о наличии необоснованной налоговой выгоды в данном деле?

Довод N 1 - формальное заключение договора. Об этом, по мнению ИФНС, свидетельствовал тот факт, что в штате ООО "М." отсутствовали сотрудники, осуществляющие администрирование доменов, и наличие программиста в технологической службе. Администрирование арендуемых доменов осуществлялось самостоятельно ООО "М. ЛТД".

Судьи не согласились с налоговиками.

В соответствии с договорами аренды арендодатель (ООО "М.") обязан обеспечивать администрирование каждого домена:

- определять порядок его использования (в данном случае это передача в аренду);

- осуществлять организационную и техническую поддержку функционирования домена (следить за тем, чтобы доменные имена функционировали, то есть открывали сайт ООО "М. ЛТД", а при возникновении проблем привлекать к устранению дефектов третье лицо, имеющее специальные знания).

Таким образом, у налогового органа отсутствовали правовые основания для вывода о мнимости договора аренды доменных имен.

Довод N 2 - взаимозависимость лиц. По мнению арбитров, инспекция, установив взаимозависимость ООО "М. ЛТД" и ООО "М.", не представила доказательств того, что отношения между указанными лицами могли повлиять на условия заключения договора аренды.

Сам по себе факт взаимозависимости организаций не свидетельствует об экономической необоснованности спорных затрат и направленности их действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

В ходе проверки не установлена схема взаиморасчетов взаимозависимых лиц, которая свидетельствовала бы о возврате перечисленных ООО "М. ЛТД" денежных средств. Факт перечисления денежных средств, поступивших ООО "М.", иным взаимозависимым лицам в виде беспроцентных займов не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Арбитры, обосновывая свое решение, сослались на положения п. 3, 7, 9 Постановления N 53, где указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установленные налоговым органом обстоятельства судьи не посчитали основанием полагать, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Довод N 3 - стороны договора применяли различные системы налогообложения. В проверяемом периоде ООО "М. ЛТД" применяло общий режим налогообложения, а ООО "М." - УСНО с объектом обложения "доходы". По мнению налогового органа, разные режимы налогообложения и взаимозависимость контрагентов в данном случае повлияли на условия и результаты сделок между организациями.

Судьи опровергли и этот довод - применение взаимозависимыми лицами разных режимов налогообложения не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый участник сделки несет свою долю налогового бремени.

В итоге судьи пришли к выводу, что расходы ООО "М. ЛТД" по оплате аренды доменных имен по договору, заключенному с ООО "М.", документально подтверждены, экономически обоснованы, направлены на получение доходов от реально осуществляемых видов производственной деятельности, то есть в полном объеме отвечают критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Налоговая выгода не является обоснованной, если получена вне связи с реальной деятельностью

Исходя из смысла положений Постановления N 53 признание налоговой выгоды обоснованной должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Поясним этот тезис на примере Постановления АС МО от 28.07.2015 N Ф05-9303/2015.

Рассматривался спор между ЗАО "П." и налоговой инспекцией, которая не хотела признавать расходы порядка 5 млн. руб. и принимать к вычету "входной" НДС по договорам с клининговой компанией об уборке помещений и мойке оборудования, принадлежащих ЗАО "П.". У общества имелись договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры, а также табели учета рабочего времени персонала, предоставленного клининговой компанией.

Особенностью данных договоров было положение о том, что услуги по договору могут оказывать лица, не являющиеся гражданами РФ. В связи с этим налоговая инспекция запросила у миграционной службы информацию о сотрудниках клининговой компании. Выяснилось, что в списках, представленных УФМС, отсутствуют ФИО сотрудников, поименованных в табелях учета рабочего времени, представленных ЗАО "П." в рамках вышеупомянутых договоров.

Из материалов дела следовало, что по условиям договоров клининговая компания гарантирует, что каждый работник, не являющийся гражданином РФ и привлеченный для выполнения договора, имеет разрешение на работу, а в случае проверки хозяйственной деятельности ЗАО "П." контролирующими органами компания принимает на себя обязательство по предоставлению всех документов, подтверждающих правомерность привлечения каждого работника, не являющегося гражданином РФ, к трудовой деятельности.

В ходе проверки ни ЗАО "П.", ни клининговая компания не представили документов, подтверждающих правомерность привлечения каждого работника, не являющегося гражданином РФ, к трудовой деятельности (трудовые или гражданско-правовые договоры с привлеченными сотрудниками, копии паспортов, медицинских книжек, разрешений на работу, пропусков).

Кроме того, в силу положений договоров стоимость услуг определялась по цене предоставления одного человека в один час исходя из категории и численности работников. При этом согласно табелям учета рабочего времени продолжительность рабочего времени одного человека составила 77 часов (11-часовая смена без выходных - люди работали 31 день без выходных по 11 часов, иногда 22 часа)*(2).

Опираясь на эти факты, налоговая инспекция пришла к выводу, что ЗАО "П." не представлены документы, свидетельствующие об оказании услуг именно отмеченными в табелях учета рабочего времени сотрудниками; невозможно установить, кто конкретно выполнял работу, тем самым реальность оказанных услуг не подтверждена. Причем инспекция не оспаривала экономическую обоснованность и необходимость оказания услуг клининговой компанией.

Отметим, что арбитры были солидарны с налоговиками. При этом они признали несостоятельной ссылку ЗАО "П." на Постановление ФАС УО от 09.07.2007 N Ф09-5196/07-СЗ (согласно которому нарушение миграционного законодательства не свидетельствует о неправомерности понесенных расходов и занижении налоговой базы), так как инспекция указывала на нарушение клининговой компанией миграционного законодательства в совокупности с иными доказательствами, представленными в рамках рассматриваемого дела.

В итоге арбитры АС МО пришли к выводу, что в силу Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Добавим, что подход АС МО, изложенный в Постановлении от 28.07.2015 N Ф05-9303/2015, можно найти и в других постановлениях по схожим делам. Например, как отмечает ФАС ЗСО в Постановлении от 15.02.2013 по делу N А03-286/2012, у налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими конкретно юридическими или физическими лицами фактически были выполнены работы. Именно налогоплательщик должен подтвердить реальное выполнение третьим лицом работ, по которым заявлена налоговая выгода, путем представления надлежащих и достоверных доказательств. А в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 по делу N А82-4700/2012*(3) говорится, что акт приемки-передачи услуг по предоставлению персонала с указанием количества часов без указания конкретных работников, предоставленных в распоряжение заказчика, не является бесспорным подтверждением факта оказания услуг и не свидетельствует о фактическом предоставлении персонала.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "В каких случаях налоговая выгода не признается обоснованной?", N 10, 2015.

*(2) В то время как ст. 91 ТК РФ закреплен предел нормальной продолжительности рабочего времени не более 40 часов в неделю. Данное правило распространяется на всех работодателей, организации всех видов собственности и организационно-правовых форм.

*(3) Оставлено без изменения Постановлением ФАС ВВО от 22.04.2014 по делу N А82-4700/2012.