Об исчислении и уплате минимального налога на УСНО (Н.В. Фирфарова, журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2015 г.)

Об исчислении и уплате минимального налога на УСНО

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2015 г.

В соответствии со ст. 346.20 НК РФ на территории Республики Крым и города Севастополя установлена ставка налога, уплачиваемого при применении УСНО, в пределах полномочий, установленных Федеральным законом от 29.11.2014 N 379-Ф3 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя" (далее - Закон N 379-Ф3). Названный закон дает право устанавливать пониженные ставки при применении данного спецрежима. Так, законами Республики Крым от 29.12.2014 N 59-ЗРК/2014 "Об установлении ставки налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения", а также города Севастополя от 03.02.2015 N 110-ЗС "О налоговых ставках в связи с принятием Федерального закона от 29.11.2014 N 379-Ф3" определены уменьшенные ставки налога по УСНО в отношении периодов 2015-2016 годов:

- при объекте налогообложения "доходы" - 3%;

- при объекте налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"*(1) - 7%.

Между тем п. 6 ст. 346.18 НК РФ для "упрощенцев", применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, установлена обязанность уплаты минимального налога. При каких условиях она начинает действовать? Как исчисляется названный налог? Какие нюансы необходимо учесть "упрощенцу"? Поговорим об этом в данной статье.

Условия и порядок исчисления минимального налога

Как уже было сказано, обязанность уплатить минимальный налог появляется при определенных условиях лишь у тех налогоплательщиков, которые применяют УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Условия, при которых возникает необходимость уплатить минимальный налог, таковы:

- за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога, уплачиваемого в целях применения спецрежима, меньше суммы исчисленного минимального налога;

- по итогам налогового периода получен убыток и сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна нулю (см. письма ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@ *(2), Минфина России от 20.06.2011 N 03-11-11/157, от 01.04.2009 N 03-11-09/121).

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ по формуле:

, где:

- МН - сумма минимального налога за налоговый период;

- - доход, полученный за налоговый период.

Пример 1

Крымской организацией, применяющей УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", по итогам налогового периода получены:

- доход в размере 780 000 руб.;

- расход в размере 700 000 руб.

Обязан ли в таком случае "упрощенец" уплатить минимальный налог?

Ставка единого налога на УСНО установлена в размере 7%. Сумма исчисленного в общем порядке единого налога равна 5600 руб. ((780 000 - 700 000) руб. x 7%).

Минимальный налог составил 7800 руб. (780 000 руб. x 1%).

Поскольку сумма единого налога, исчисленного в общем порядке (5600 руб.), меньше суммы минимального налога (7800 руб.), организации необходимо уплатить минимальный налог в размере 7800 руб.

Примечание. Налоговым периодом для налогоплательщиков на УСНО является календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

Исходя из положений ст. 346.18 НК РФ, а также принципа исключения двойного налогообложения уплата налога, определенного в общем порядке, и уплата минимального налога одновременно не производятся. Соответственно, в рассматриваемом случае сумма налога по УСНО, исчисленного в общем порядке, уплачиваться не будет.

Статьей 346.15 НК РФ установлен порядок учета доходов при определении объекта налогообложения. Как можно заметить, законодатель обязывает при расчете суммы минимального налога также обращаться к положениям данной статьи. Соответственно, для определения базы для расчета минимального налога "упрощенцу" следует учитывать:

- доходы от реализации, которые определяются на основании ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Отметим, что при применении УСНО доходы признаются по кассовому методу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Указанный метод предполагает, что датой получения дохода признается день:

- поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Обратите внимание! В случае совмещения УСНО с другими налоговыми режимами сумма минимального налога исчисляется только от доходов, полученных от "упрощенной" деятельности, без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяются иные режимы (см., к примеру, Письмо Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-09/3758*(3)).

В силу абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ "упрощенец" имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы. На эту величину можно увеличить в том числе сумму убытков, которые переносятся на будущее в соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. В каком порядке учитывается разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке?

Сумма минимального налога по итогам налогового периода составила 7800 руб., а сумма налога, исчисленного в общем порядке, - 5600 руб.

Разница между названными суммами рассчитывается при определении базы по итогам налогового периода. При этом она включается в расходы только при исчислении базы по итогам следующих налоговых периодов. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок включения данных разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов. Аналогичная точка зрения высказывается контролирующими органами (письма Минфина России от 15.06.2010 N 03-11-06/2/92, от 22.07.2008 N 03-11-04/2/111).

Соответственно, разницу в размере 2200 руб. (7800 - 5600) налогоплательщик вправе включить в расходы в следующем налоговом периоде.

Как уже говорилось, минимальный налог исчисляется за налоговый период (календарный год). На основании п. 7 ст. 346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации. Так, в силу ст. 346.23 НК РФ декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в следующие сроки:

- организациями - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Однако в ряде случаев, к примеру, таких, как утрата права на применение "упрощенки" или прекращение деятельности налогоплательщика в результате ликвидации или реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ) до конца календарного года, налоговый период истекает до 31 декабря. Не исключает ли наступление подобных событий обязанности налогоплательщика по уплате минимального налога? Как показывает анализ арбитражной практики, многие "упрощенцы" полагают, что минимальный налог может быть рассчитан только по результатам их деятельности. Если же деятельность велась не полный год, то возникает необходимость уплатить не минимальный налог, а налог, исчисленный в общем порядке по итогам части налогового периода, в течение которой осуществлялась деятельность по УСНО. Это обосновывается, по их мнению, действием норм абз. 2 п. 6 ст. 346.18 и п. 1 ст. 346.19 НК РФ, в соответствии с которыми сумма минимального налога должна исчисляться за налоговый период, которым признается календарный год.

Некоторые суды при рассмотрении споров подобного характера поддерживали налогоплательщика. Они исходили из того, что минимальный налог по существу является не самостоятельным (дополнительным) налогом помимо единого налога, а лишь его минимальным размером, который определяется по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период независимо от порядка исчисления единого налога. При этом, как указывали арбитры, в гл. 26.2 НК РФ отсутствуют нормы, предусматривающие обязанность "упрощенца" исчислить и уплатить минимальный налог по итогам части налогового периода в случае, если до истечения налогового периода произошла утрата права на применение УСНО. Соответственно, арбитры признавали правомерными действия налогоплательщика по уплате не минимального, а единого налога, исчисленного в общем порядке по итогам части налогового периода, в течение которой осуществлялась деятельность по УСНО (см., к примеру, Постановление ФАС ПО от 05.09.2012 по делу N А57-21529/2011).

Вместе с тем правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 N 169/13, не дает оснований действовать "упрощенцу" подобным образом. Высшие судьи, рассматривая спор аналогичного характера, указали: для налогоплательщика, утратившего право на применение УСНО до конца года, налоговым признается период, в течение которого он имел право на ее применение. Следовательно, минимальный налог подлежит уплате даже в том случае, когда право на спецрежим утрачено до окончания календарного года (по итогам последнего отчетного периода).

Отметим, что после выхода данного документа нижестоящие суды придерживаются вышеназванной позиции (см., к примеру, постановления ФАС МО от 04.03.2014 N Ф05-1229/2014 по делу N А40-24560/13, ФАС УО от 23.01.2014 N Ф09-14168/13 по делу N А34-2618/2012).

Об авансовых платежах, засчитываемых в счет уплаты минимального налога

В счет уплаты минимального налога могут засчитываться авансовые платежи, произведенные в течение календарного года. Это следует из положений п. 5 ст. 346.21 НК РФ.

В силу п. 4 названной нормы "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (п. 5 данной статьи).

Напомним, отчетными периодами по УСНО признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).

Сумма авансового платежа по итогам отчетного периода исчисляется следующим образом:

, где:

- АП - сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате (доплате) в бюджет по итогам отчетного периода;

- - сумма доходов, полученных за отчетный период, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания;

- - сумма расходов, произведенных за отчетный период, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания;

- - сумма авансовых платежей, исчисленная за предыдущие отчетные периоды.

Авансовые платежи по единому налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Пример 3

Крымчанин применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов". Каким образом будет осуществлен расчет авансовых платежей и суммы налога по итогам налогового периода?

Данные для расчетов приведены в таблице.

Отчетный период	Доход нарастающим итогом с начала года, руб.	Расход нарастающим итогом с начала года, руб.
I квартал	45 000	40 000
Полугодие	220 000	195 000
Девять месяцев	650 000	600 000
Год	780 000	700 000

Рассчитаем сумму авансовых платежей по итогам каждого отчетного периода.

Сумма авансовых платежей составит:

- за I квартал - 350 руб. ((45 000 - 40 000) руб. x 7%);

- за полугодие - 1400 руб. ((220 000 - 195 000) руб. x 7% - 350 руб.);

- за девять месяцев - 1750 руб. ((650 000 - 600 000) руб. x 7% - 350 руб. - 1400 руб.).

Сумма налога, исчисленная в общем порядке, равна 5600 руб. ((780 000 - 700 000) руб. x 7%).

Сумма авансовых платежей, подлежащих уплате за отчетные периоды, составила 3500 руб. (350 + 1400 + 1750).

Сумма налога к уплате в бюджет с учетом авансовых платежей - 2100 руб. (5600 - 3500).

Сумма минимального налога равна 7800 руб. (780 000 руб. x 1%).

Так как сумма минимального налога (7800 руб.) больше суммы налога, исчисленного в общем порядке (5600 руб.), по итогам налогового периода уплате в бюджет подлежит сумма минимального налога.

Согласно п. 5.10 Порядка заполнения налоговой декларации*(4) минимальный налог, подлежащий уплате за год, уменьшается на сумму авансовых платежей, уплаченных за отчетные периоды. Соответственно, минимальный налог подлежит к уплате в бюджет в размере 4300 руб. (7800 - 3500).

Следует учесть, что если сумма перечисленных авансовых платежей больше суммы исчисленного минимального налога, то уплачивать минимальный налог в бюджет не нужно. При этом в налоговой декларации по УСНО по строке 120 проставляется прочерк. Образовавшаяся при этом переплата в сумме авансовых платежей по единому налогу, уплаченных за предыдущие отчетные периоды, подлежит возврату налогоплательщику либо зачету в счет уплаты сумм авансовых платежей по единому налогу, подлежащих уплате за последующие отчетные периоды согласно ст. 78 НК РФ.

Примечание. Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

О пенях и их уменьшении соразмерно сумме минимального налога

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Как показывает практика, зачастую сумма начисленных пеней превышает сумму единого налога, исчисленного за налоговый период. При этом "упрощенец" уплачивает в бюджет сумму минимального налога по причине превышения его размера над суммой налога, исчисленной в общем порядке. В результате в такой ситуации возникает вопрос о соразмерном уменьшении начисленных пеней.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, то необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Финансисты на протяжении длительного времени высказывают аналогичную точку зрения. По их мнению, вышеназванный порядок соразмерного уменьшения пеней, начисленных за неуплату авансовых платежей по итогам отчетных периодов, надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, исчисленных за I квартал, полугодие и девять месяцев, больше суммы минимального налога, уплаченного за налоговый период в порядке, установленном п. 6 ст. 346.18 НК РФ (письма Минфина России от 24.02.2015 N 03-11-06/2/9012, от 12.05.2014 N 03-11-11/22105, от 29.12.2012 N 03-02-07/1-323).

Крымчане и севастопольцы, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов", обязаны уплачивать минимальный налог, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы минимального налога. Он подлежит уплате даже в том случае, когда право на спецрежим утрачено до окончания календарного года.

Авансовые платежи, произведенные в течение календарного года, засчитываются в счет уплаты минимального налога. При этом в случае начисления налоговиками пеней "упрощенцам", нарушившим предписанные налоговым законодательством сроки уплаты авансовых платежей, последние имеют право на соразмерное уменьшение их размера, если сумма авансовых платежей по налогу больше суммы минимального налога.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с Законом города Севастополя от 14.11.2014 N 77-ЗС для отдельных категорий налогоплательщиков, которые избрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, применяется ставка 5% в отношении ряда видов экономической деятельности в соответствии с ОК 029-2001 "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (КДЕС Ред. 1), утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

*(2) Размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

*(3) Документ размещен на сайте www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Письмом ФНС России от 06.03.2013 N ЕД-4-3/3776@ он направлен нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам.

*(4) Утвержден Приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/352@.