Патент и клиенты - юридические лица (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2015 г.)

Патент и клиенты - юридические лица

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2015 г.

У предпринимателей Крыма и Севастополя, которые по какому-либо виду деятельности перешли на патентную систему налогообложения, нередко возникает вопрос: можно ли в рамках ПСНО заключить договор с юридическим лицом? Ведь в случае отрицательного ответа придется применять другую систему налогообложения - общую или УСНО. А это значит, что понадобится организовать раздельный учет, даже если сделка с юридическим лицом была разовой. Кроме того, при осуществлении наличных расчетов придется применять ККТ, от чего освобождает патентная система.

По каким видам деятельности предусмотрен патент?

Виды деятельности, в отношении которых может применяться ПСНО, перечислены в п. 2 ст. 346.43 НК РФ. В соответствии с пп. 8 п. 1 данной статьи субъекты РФ вправе дифференцировать виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, если такая дифференциация предусмотрена ОКУН *(1) или ОКВЭД *(2).

К сведению. С 01.01.2016 вместо действующего ОКВЭД вступит в силу ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности", утвержденный Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст. Согласно этому же приказу с указанной даты утрачивает силу ОКУН и начинает действовать ОК 034-2014 (КПЕС 2008) "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности" (ОКПД2).

В связи с вышесказанным не вполне ясно, как будет достигаться соответствие перечней услуг на патенте (да и на спецрежиме в виде ЕНВД), приведенных в НК РФ, тем, которые перечисляются в новых классификаторах. Ведь НК РФ, можно сказать, "заточен" именно на действующие классификаторы, особенно ОКУН.

В Письме Росстандарта от 07.08.2014 N ВР-101-26/6366 "О классификации услуг, оказываемых населению"*(3) сообщается, что в настоящее время услуги населению, приведенные в ОКУН, частично отражены в ОКВЭД2 и ОКПД2. В дальнейшем по мере необходимости услуги населению будут отражаться в ОКВЭД2 и ОКПД2 путем внесения в них изменений. Впрочем, мы не исключаем, что вступление новых классификаторов в силу будет перенесено на новый срок. В правильности этой мысли нас укрепляет и тот факт, что упомянутое внесение изменений в них происходит пока не очень активно: подобный случай был всего один (приказы Росстандарта от 26.05.2015 N 423-ст и 424-ст).

Так или иначе, рассмотрим данную тему, опираясь именно на действительность положений ОКУН.

Кроме того, субъекты РФ вправе устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКУН, не указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в отношении которых применяется патентная система налогообложения (пп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).

Воспользовались ли этим правом в Республике Крым и Севастополе? В определенной степени - да.

Так, в результате анализа Закона Республики Крым от 06.06.2014 N 19-ЗРК "О патентной системе налогообложения на территории Республики Крым" становится ясно, что местные законодатели, в частности, выделили из вида деятельности "Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования" уборочно-моечные работы (код ОКУН 017703), сгруппировав вместе остальные работы по данному виду деятельности. Дифференцированы по видам транспорта и автотранспортные услуги по перевозке пассажиров автомобильным транспортом.

Вид деятельности в виде сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, разделен по типу недвижимости: жилая и нежилая. Это соответствует кодам ОКУН 803101 (аренда жилого фонда) и 803102 (аренда нежилого фонда).

По виду деятельности "Услуги по прокату" отдельно выделены услуги по прокату велосипедов водных, водных лыж, лодок, катеров, водных скутеров (код ОКУН 019407). Вместе сгруппированы все остальные виды услуг по прокату, предусмотренные ОКУН (коды с 019401 по 019437 кроме 019407).

Дифференцированы также услуги розничной торговли и общественного питания.

Практически аналогичным образом поступили севастопольские законодатели. Различие имеется только в отношении услуг по прокату: в Законе города Севастополя от 14.08.2014 N 57-ЗС "О патентной системе налогообложения на территории города федерального значения Севастополя" из них выделены еще и услуги по прокату транспортных средств (код ОКУН 019408).

Обратите внимание! Услуги по прокату принадлежностей транспортных средств (код ОКУН 019409) севастопольским предпринимателям следует относить к общим услугам по прокату (стр. 40.1 приложения к Закону города Севастополя N 57-ЗС), а не к услугам по прокату транспортных средств.

Всегда ли клиентом может быть юридическое лицо?

Нельзя дать общий и однозначный для всех патентных видов деятельности ответ на вопрос, относятся ли они к услугам для юридических лиц.

Минфин рассуждает следующим образом. В своих разъяснениях он нередко отмечает, что гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ не установлено ограничений в части оказания услуг, предусмотренных п. 2 ст. 346.43 НК РФ, по заказам юридических лиц. Тем не менее (даже с точки зрения Минфина) это не означает, что все указанные в данной норме виды деятельности действительно могут применяться в рамках патента и в отношении юридических лиц.

Анализ различных разъяснений ведомства по этому поводу позволяет нам назвать два условия, при выполнении которых это возможно: вид деятельности должен быть прямо и дословно поименован в п. 2 ст. 346.43 НК РФ и в ОКУН или ОКВЭД. Минфин подтверждает сказанное в отношении следующих видов деятельности.

Вид деятельности	Подпункт п. 2 ст. 346.43 НК РФ	Соответствие коду ОКУН (ОКВЭД) (виду, разделу)	Письмо Минфина России
Химическая чистка, крашение и услуги прачечных	4	015000	от 28.12.2012 N 03-11-11/398
Ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, часов, ремонт и изготовление металлоизделий	6	013000	от 18.09.2013 N 03-11-12/38688, от 25.01.2013 N 03-11-12/12
Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования	9	017000	от 14.08.2015 N 03-11-10/47335
Автотранспортные услуги по перевозке грузов и пассажиров автомобильным транспортом	10 и 11	020000	от 21.01.2013 N 03-11-12/07
Услуги по производству электромонтажных работ	13	45.31	от 21.07.2015 N 03-11-11/41756
Услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству	15	115000	от 27.02.2014 N 03-11-11/8398
Услуги по прокату	40	019400	от 26.02.2015 N 03-11-11/9599
Розничная торговля (товар предназначен для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, договор поставки не заключается)	45 и 46	G	от 06.04.2015 N 03-11-11/19020

Обратите внимание! Нумерация по видам деятельности в п. 2 ст. 346.43 НК РФ соответствует нумерации в приложениях к законам Республики Крым N 19-ЗРК и города Севастополя N 57-ЗС.

Впрочем, можно найти исключение и из этого правила. В Письме от 08.04.2015 N 03-11-11/19797 Минфин отвечает на вопрос налогоплательщика по поводу услуг дизайна и оформления помещений. В ОКВЭД упомянуты такие услуги (коды соответственно 74.87.4 и 74.87.5). Но в пункте 2 ст. 346.43 НК РФ речь идет об услугах по оформлению интерьера жилого помещения и услугах художественного оформления. То есть чиновники приравнивают услуги дизайна к услугам художественного оформления, о дословном совпадении нет и речи. Трудно сказать, насколько это справедливо. В пункте 2 разд. I Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в ЕАЭС*(4), например, дается такое определение дизайнерских услуг: это услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений; художественное конструирование.

Но в любом случае данная позиция Минфина - в пользу налогоплательщиков.

В отношении возможности сдачи в аренду юридическим лицам жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности (пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ), чиновники обычно указывают на то, что в соответствии со ст. 671 ГК РФ с гражданами заключается договор найма жилого помещения, а с юридическими лицами - договор аренды. В частности, такая форма договора и предусмотрена пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 20.02.2015 N 03-11-12/8138). В Письме от 30.04.2013 N 03-11-12/43 финансисты прямо указывают, что в рамках патента можно заключать данные договоры аренды.

Так что же, раз по заявлениям Минфина гл. 26.5 НК РФ не содержит ограничений в части оказания услуг юридическим лицам, то это все-таки касается любого вида деятельности? Оказывается, нет.

Чиновники не распространяют эту возможность на те виды деятельности, которые прямо не указаны в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, но которые были включены региональными законодателями в местные нормативные акты о патенте на основании пп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ. Это различного рода бытовые услуги. Минфин считает: поскольку они бытовые, они по определению могут оказываться только физическим лицам*(5) (см. письма от 03.09.2015 N 03-11-11/50715, от 04.02.2015 N 03-11-11/4313, от 31.07.2014 N 03-11-12/37656, от 18.03.2013 N 03-11-12/32, от 01.02.2013 N 03-11-11/48, от 17.12.2012 N 03-11-11/380). Правда, вызывает недоумение, почему тогда, например, услуги по прокату все же можно оказывать и юридическим лицам? Ведь в своем разъяснении по поводу услуг по прокату Минфин ссылается только на ОКУН, а в нем эти услуги также относятся к бытовым. Правда, услуги по прокату упоминаются и в ОКВЭД (код 71), в котором нет специального раздела "бытовые услуги". Но в любом случае по своей сути услуги по прокату остаются бытовыми, в этом их отличие от иных услуг по аренде (см. пункт 1 ст. 626 ГК РФ).

Подобное можно высказать и в отношении такого вида деятельности, как ремонт жилья и других построек (пп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Именно так этот вид деятельности поименован и в ОКУН, причем в разделе "Бытовые услуги". Но это не мешает Минфину считать, что патент по такому виду деятельности распространяется и на оказание услуг юридическим лицам - например, в случае ремонта детских садов и школ (Письмо от 26.01.2015 N 03-11-11/2173), который точно не относится к видам деятельности по ОКУН.

Касательно данного вида деятельности имеется два противоположных судебных решения. Согласно одному из них деятельность, предусмотренная пп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, должна строго соответствовать ОКУН, и в силу этого она включает в себя только ремонт жилья и связанных с ним построек (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.09.2015 N 02АП-6632/2015 по делу N А29-1913/2015). В другом случае судьи рассуждали в точности так же, как Минфин, и пришли к тем же выводам (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2015 N 04АП-2938/2015 по делу N А78-1706/2015).

Аналогично ситуация складывается в части оказания услуг фотоателье, фото- и кинолабораторий (пп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Согласно ОКУН это бытовые услуги (код 018000). Но, по мнению Минфина, и их можно оказывать на патенте юридическим лицам (Письмо от 29.12.2014 N 03-11-12/68035).

Интересное замечание также есть в письмах Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-12/14 и от 01.02.2013 N 03-11-12/13. В приведенной нами таблице упоминается оказание услуг по обучению населения на курсах и по репетиторству. В названных письмах ведомство также подтверждает, что патент по этому виду деятельности можно применять и при оказании услуг юридическим лицам. Но чиновники заявляют: главное, чтобы услуги оказывались населению, а вот кто будет заказчиком услуг (физическое или юридическое лицо) - не важно. Отчего же данное рассуждение не подходит и ко всем другим бытовым услугам? Неясно.

К сведению. Федеральным законом от 13.07.2015 N 232-ФЗ*(6) существенно дополнен список видов деятельности, в отношении которых может применяться ПСНО (п. 2 ст. 346.43 НК РФ дополнен пп. 48-63). Налогоплательщики смогут воспользоваться расширенным перечнем только после того, как субъекты РФ внесут соответствующие изменения в региональные законы. На дату выхода журнала из печати стало известно, что такое изменение осуществили севастопольские законодатели. Они приняли Закон от 29.09.2015 N 181-ЗС "О внесении изменений в Закон города Севастополя от 14 августа 2014 года N 57-ЗС "О патентной системе налогообложения на территории города федерального значения Севастополя", определив по каждому новому виду патентной деятельности размеры потенциального годового дохода.

С учетом сложившейся позиции Минфина, по нашему мнению, все эти новые виды деятельности могут осуществляться в рамках патента по договорам как с физическими, так и с юридическими лицами, ведь они теперь прямо указаны в НК РФ. Это касается, в частности, переводческой деятельности, в отношении которой Минфин ранее считал, что при заключении договоров с юридическими лицами налогообложение осуществляется на общем режиме именно потому, что этот вид деятельности не был прямо поименован в НК РФ, а мог переводиться в регионах на патент как дополнительный.

В таблице также присутствует вид деятельности "электромонтажные работы". Уточним, что полное наименование пп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в котором он упоминается, - "Услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ".

В Письме от 19.12.2014 N 03-11-11/65850 Минфин привычно указал, что гл. 26.5 НК РФ не устанавливает ограничений для применения патентной системы налогообложения при оказании данных услуг юридическим лицам, но не ответил прямо, все ли из этих видов работ можно выполнять на патенте юридическим лицам. Вместо этого финансисты посоветовали обращаться в Росстандарт или в налоговые органы по месту постановки налогоплательщиков на учет. И действительно, если сантехнические работы, как и электромонтажные, можно найти в ОКВЭД (код 45.33), то монтажные и сварочные работы там присутствуют только как часть иных работ или услуг. Хотя ранее чиновники твердо указывали, что все перечисленные работы можно выполнять и для юридических лиц (Письмо Минфина России от 22.01.2013 N 03-11-11/17).

* * *

Список видов деятельности, в отношении которых может применяться ПСНО, довольно широк. Лишь о части из них Минфин высказал мнение, можно ли в рамках патента оказывать услуги и юридическим лицам. Все соответствующие разъяснения ведомства, которые имели место на дату выхода статьи, мы привели в ней.

Общая позиция чиновников - клиентом у ИП на патенте может быть и юридическое лицо. Но данную позицию надо учитывать с осторожностью. Конечно, это касается прежде всего дополнительных видов деятельности из ОКУН, которыми могут дополнить список "патентных" видов деятельности региональные законодатели. Правда, ни в Республике Крым, ни в Севастополе таких пока не введено.

Внимательно надо относиться и к виду деятельности, который прямо не указан в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, а является элементом какой-либо группировки видов деятельности. Желательно, чтобы его наименование все-таки присутствовало в ОКУН или ОКВЭД.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ОК 002-93 "Общероссийский классификатор услуг населению", утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(2) ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности", утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст.

*(3) Доведено до сведения заинтересованных лиц письмами Минфина России от 19.08.2014 N 03-01-15/41388 и ФНС России от 20.10.2014 N ЕД-4-2/21612.

*(4) Приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29.05.2014.

*(5) Речь в разъяснениях Минфина идет об услугах строительству (не ремонту) жилья и других построек, по переводу, изготовлению (не ремонту) мебели, изготовлению ювелирных изделий, посреднических услугах по организации консультаций юристов, психологов, экономистов, врачей и других специалистов.

*(6) Комментарий к нему опубликован на сайте "Аюдар Инфо" по адресу http://www.audar-mfo.ru/artide/usno/artide.php?artId=1441248.