Агенты по НДФЛ: три вопроса о налогообложении доходов физического лица (Е.И. Горбачева, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Агенты по НДФЛ: три вопроса о налогообложении доходов физического лица

Е.И. Горбачева,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

В 2015 году законодатели уделили большое внимание нормам расчета и порядку удержания налога на доходы физических лиц: были введены инвестиционные налоговые вычеты, изменены ставки налогообложения некоторых видов доходов, положения об освобождении от налогообложения, порядок уплаты НДФЛ иностранными гражданами. В 2016 году нас также ожидают новшества - введена новая форма отчетности по НДФЛ, вступят в силу поправки, вносимые в отдельные статьи гл. 23 НК РФ. Минфин уже начал комментировать грядущие перемены, в связи с чем предлагаем ознакомиться с некоторыми его разъяснениями, дающими бухгалтеру пищу для размышлений.

Доходы от уплаты штрафа за несоблюдение добровольного порядка удовлетворения требований потребителя

В ситуации, когда организация по решению суда производит выплаты, связанные с нарушением Закона о защите прав потребителей*(1), данные выплаты могут состоять:

- из сумм возмещения вреда, причиненного повреждением здоровья;

- из сумм возмещения морального вреда;

- из сумм штрафов, неустоек и возмещения судебных расходов. Первые две категории выплат всегда признавались не подлежащими обложению НДФЛ, поскольку по своей сути являются компенсационными. Эти доходы поименованы в п. 3 ст. 217 НК РФ.

Что касается штрафов и неустоек, здесь позиция финансового ведомства не так однозначна. В 2014 году вышло Письмо от 14.07.2014 N 03-04-06/34278 с подробным анализом видов компенсаций и штрафов, присуждаемых судом в пользу потребителя. Был сделан вывод о том, что обозначенные доходы физического лица должны быть признаны налогооблагаемыми, и при их выплате налоговый агент обязан удержать сумму налога. Обоснование следующее: в п. 3 ст. 217 НК РФ такие доходы не поименованы. В том же письме было отмечено, что организация может обратиться к суду с просьбой разделить суммы, причитающиеся физическому лицу. Но если это не было сделано, организация не имеет возможности удержать у плательщика НДФЛ и по правилам п. 5 ст. 226 НК РФ должна направить письменное сообщение налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержания налога и его сумме.

Эти рассуждения выглядят логичными и обоснованными, однако в настоящее время Минфин сменил свою позицию в вопросе удержания НДФЛ с выплаченных штрафов и неустоек на диаметрально противоположную. Какова же причина такого разворота? Обратимся к Письму от 07.09.2015 N 03-04-07/51476. В нем финансисты изложили позицию, согласно которой доходы физического лица от перечисленной суммы штрафа и неустойки, выплаченной по решению суда за нарушение положения Закона о защите прав потребителей, не подлежат обложению НДФЛ. Объясняется такая перемена мнения вступлением в силу Определения ВС РФ от 10.03.2015 N 1-КФ-64, касающегося этого вопроса. Минфин указал: если ранние письменные разъяснения данного министерства, а также ФНС не согласуются с решениями ВАС или ВС РФ, то налоговые органы должны руководствоваться названными решениями и определениями со дня их официального опубликования. Поэтому, не вдаваясь в анализ положений НК РФ, Минфин следует букве упомянутого решения ВС РФ.

Это определение нашло отражение не только в вопросе о штрафах за нарушения прав потребителей. Вышли еще два свежих письма: одно касается выплаты страхового возмещения и неустойки за несоблюдение в связи с этим добровольного порядка удовлетворения прав застрахованного лица, другое посвящено обложению НДФЛ сумм возмещения морального вреда и штрафа, выплаченных физическому лицу по решению суда застройщиком многоквартирного дома.

Итак, сначала поговорим о Письме Минфина РФ от 23.09.2015 N 03-04-06/54517. В нем содержится вывод о том, что на основании п. 4 ст. 213 НК РФ по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая не учитываются в качестве дохода все суммы, возмещаемые страхователем в связи с расследованием обстоятельств страхового случая, в том числе судебные расходы. А в отношении штрафов и неустоек, сопутствующих названным выплатам, финансисты опять же предложили обратиться к Определению ВС РФ N 1-КФ-34, согласно которому и такие выплаты не подлежат налогообложению.

Аналогичным образом был рассмотрен вопрос о возмещении морального вреда и штрафа от застройщика многоквартирного дома. Читаем Письмо Минфина РФ от 17.09.2015 N 03-04-05/53347. Снова приведено определение компенсационных выплат (дано в п. 3 ст. 217 НК РФ) и отмечено, что к ним относятся, в частности, денежные средства, выплаченные на основании судебного решения в возмещение морального вреда. При расторжении договора с застройщиком физическому лицу полагаются проценты за пользование его денежными средствами, вложенными ранее в долевое строительство. Согласно позиции финансового ведомства выплата процентов по своей сути есть возмещение упущенной выгоды из-за недополученного дохода, который подлежал бы налогообложению. Следовательно, выплата процентов входит в облагаемую базу для НДФЛ. И в конце письма упоминается без дальнейших пояснений, что штраф за несоблюдение добровольного порядка удовлетворения требований заказчика (дольщика) не облагается налогом на основании все того же Определения ВС РФ N 1-КФ-64.

Таким образом, Минфин принимает позицию Верховного суда без комментариев. Хотя, нужно отметить, несмотря на то что судебное решение выгодно налогоплательщикам, прежнее мнение Минфина о включении штрафов и неустоек в базу по НДФЛ было основано на конкретных пунктах НК РФ и, по нашему мнению, более соответствует духу и принципам налогообложения в целом и НДФЛ в частности. Тем более и сами суды (краевые и областные) часто решают этот вопрос в пользу обложения сумм штрафов и неустоек НДФЛ. Добавляет неясности и утвержденный Верховным судом 21.10.2015 обзор судебной практики, в котором высказано аналогичное мнение на основании решений Пермского, Ставропольского краевого судов, областных судов Челябинской и Свердловской области. Приведем выдержку из названного документа.

Выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, также не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта обложения НДФЛ.

Судебная коллегия областного суда, признав правильными выводы суда в отношении налоговых последствий выплаты денежной компенсации морального вреда, не согласилась с выводами суда первой инстанции, сделанными в отношении неустойки и штрафа.

Предусмотренные законодательством о защите прав потребителей санкции носят исключительно штрафной характер. Их взыскание не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя.

Поскольку выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются в доход гражданина на основании положений ст. 41, 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица.

Однако Минфин пока придерживается позиции о выведении штрафов из-под обложения НДФЛ, а налоговая служба своим Письмом от 25.09.2015 N БС-4-11/16813 переслала рассмотренное нами выше Письмо N 03-04-07/51476 по данному вопросу для использования в работе нижестоящими налоговыми органами. Так что на сегодняшний день это официальная позиция налогового ведомства, согласованная с министерством.

Тем не менее, поскольку вопрос остается достаточно спорным, при возникновении сомнений у налогоплательщиков, особенно в ситуациях, когда крупные суммы самого налога планируются к удержанию, будет нелишним направить в налоговую инспекцию по месту регистрации организации письменный запрос, а затем действовать в соответствии с полученными официальными рекомендациями, чтобы обезопасить себя от последующих санкций при проверках.

НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от использования заемных средств

В связи с поправками, внесенными в ст. 223 НК РФ Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ*(2), меняются положения, касающиеся определения даты фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств (изменения вступят в силу 01.01.2016). Такие доходы признаются облагаемыми НДФЛ на основании п. 2 ст. 212 НК РФ в части, превышающей суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату фактического получения дохода над суммой процентов по условиям договора. В настоящее время эта дата определяется как день уплаты процентов по полученным заемным средствам.

С 2016 года дата будет определяться иначе. Подпункт 7 п. 1 ст. 223 НК РФ в новой редакции устанавливает момент получения дохода как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства. Тем самым снимаются давние вопросы об определении этого момента при предоставлении беспроцентного займа. Напомним: суть затруднения в том, что прямого указания о дате получения дохода в качестве материальной выгоды при получении беспроцентного займа Налоговый кодекс не содержит. До последних изменений п. 1 ст. 223 НК РФ упоминал о моменте выплаты только процентов, а не самой суммы заемных средств. Поэтому сложились два мнения:

- доход определяется в момент выплаты займа, целиком или частично;

- доход от материальной выгоды при беспроцентном займе не возникает вовсе.

Конечно, большинство письменных разъяснений Минфина развивает первую точку зрения, однако и вторая позиция была высказана в некоторых письмах и поддержана экспертами. При вступлении в силу новой редакции ст. 223 НК РФ эти споры станут беспочвенными, поскольку привязки к моменту выплаты не будет совсем.

Минфин уже прокомментировал грядущие изменения Письмом от 07.09.2015 N 03-04-06/51392. Отметив, что на основании новой редакции ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода от экономии на процентах при получении заемных средств теперь определяется как последний день каждого месяца в течение срока предоставления средств, министерство обратило внимание налогоплательщиков, что эта дата не зависит от даты окончания действия такого договора. Причем налоговый агент обязан удерживать налог за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику в денежной форме. Это может быть заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности и т.д. Размер удержания НДФЛ не может превышать 50% суммы соответствующей выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Перечисляется сумма удержанного налога, относящаяся к материальной выгоде, не позднее дня, следующего за днем ее фактического удержания. Напомним, что ставка налога по такому доходу составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). В случае, когда в течение налогового периода заемщик - физическое лицо не получал доходов от заимодавца в денежной форме, налоговый агент (заимодавец) обязан сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог с указанием его суммы.

Обратите внимание! С 2016 года положения Налогового кодекса о сроках подачи уведомления о невозможности удержания НДФЛ изменяются. В действующей редакции п. 5 ст. 226 НК РФ срок определен как один месяц с момента окончания налогового периода. С 2016 года срок будет установлен до 1 марта года, следующего за текущим отчетным периодом.

Взыскание пеней с налогового агента за неудержание НДФЛ

В Письме от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600 определена позиция налоговой службы по вопросу санкций за выявленные при проверке факты неполного удержания сумм НДФЛ с доходов налогоплательщиков. Вопрос в том, можно ли в данном случае применить к налоговому агенту пени на основании п. 1 ст. 46 НК РФ? ФНС считает, что такая возможность есть только в случае удержания агентом НДФЛ, но не перечисления его в бюджет. Если же сумма налога не была удержана, взыскать ее из доходов самого налогового агента нельзя, а следовательно, и оснований для применения пеней тоже нет.

Позиция эта интересна тем, что ранее налоговые органы на местах успешно взыскивали в таких случаях пени при поддержке арбитражных судов. На этот счет существует Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В нем отмечено, что пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня удержания сумм налога агентом. Принудительное взыскание неперечисленной суммы налога и пеней возможно, только если сумма налога была удержана из дохода налогоплательщика. Казалось бы, обозначенное мнение созвучно тому, что утверждает налоговая служба. Однако далее суд продолжает: что касается налога, это справедливо, поскольку обязанным лицом все же остается сам налогоплательщик, но пени носят характер компенсации потерь бюджета в результате несвоевременного перечисления сумм налога. Значит, пени могут быть взысканы с момента, когда налог должен был быть удержан, до момента, когда обязанность по уплате налога должна быть исполнена лично налогоплательщиком по итогам налогового периода. После обозначенного срока обязанность по уплате переходит к нему от налогового агента. Эта позиция позволила судам на местах неизменно поддерживать налоговые органы в случае доведения дел по результатам налоговых проверок до судебного разбирательства. Как сложится практика решения таких вопросов после выхода упомянутого выше письма ФНС, покажет время.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах".