Учет форменной одежды при различных вариантах ее выдачи (Ю.А. Белецкая, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2015 г.)

Учет форменной одежды при различных вариантах ее выдачи

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2015 г.

Исполнять должностные обязанности в форменной одежде работникам отдельных отраслей предписано федеральными законами, ведомственными постановлениями и инструкциями. Как правило, расходы организации на приобретение формы для таких работников не вызывают вопросов со стороны налоговых органов (нет надобности доказывать экономическую обоснованность затрат). В свою очередь, в некоторых организациях ношение форменной одежды предусмотрено корпоративным этикетом, закреплено в локальных нормативных актах и обусловлено необходимостью информировать потребителей о принадлежности работника к данной организации. Как в этих случаях правильно обосновать "форменные" затраты? На основании каких статей НК РФ они будут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль? Как налоговый учет указанных затрат зависит от условий, на которых выдается форма?

Форма и спецодежда: найдите отличия

На практике форменную одежду нередко отождествляют со специальной. Однако это совершенно разные вещи. Каждый вид данной одежды выполняет свою задачу. Для удобства покажем основные различия между спецодеждой и униформой в таблице.

Критерий	Специальная одежда	Форменная одежда
Назначение	Является средством индивидуальной защиты	Свидетельствует о принадлежности работника к данной организации
Необходимость в применении	Обязательна для работников, перечень которых установлен законодательством Российской Федерации	Обязательность ношения формы может быть продиктована требованиями законодательства или установлена решением руководства организации
Нормирование	Выдается по установленным нормам	Нормированию не подлежит
Порядок выдачи	Бесплатно (за счет средств организации) во временное пользование	На усмотрение организации - во временное или постоянное пользование, за плату или бесплатно

Как следует из положений ст. 212, 221 ТК РФ, на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдается спецодежда, прошедшая обязательную сертификацию или декларирование соответствия. Своевременную выдачу спецодежды, ее хранение, стирку, сушку, ремонт и замену обязан обеспечивать работодатель за счет собственных средств. Согласно п. 2, 7 Методических указаний по учету спецодежды*(1) к таковой относятся комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, обувь, рукавицы, очки, шлемы, респираторы и т.д.

В отличие от специальной предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также не в защите от загрязнения. Форменная одежда предназначена доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации. Поэтому такая одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не располагаться на значке, галстуке, косынке или жилете (см. письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207, от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99).

Выдача форменной одежды может быть закреплена федеральными законами или отраслевыми нормами. К примеру, форменная одежда (обмундирование) выдается в соответствии с законодательством РФ отдельным категориям работников, занятых в отраслях железнодорожного, водного, воздушного транспорта.

Так, для работников железнодорожного транспорта общего пользования, непосредственно участвующих в организации движения поездов и обслуживании пассажиров, обязательное ношение форменной одежды при исполнении служебных обязанностей установлено п. 1 ст. 29 Федерального закона N 17-ФЗ*(2). Для работников ведомственной охраны исполнение должностных обязанностей исключительно в форменной одежде регламентировано ст. 6 Федерального закона N 77-ФЗ*(3).

В то же время ст. 12 Закона РФ N 2487-1*(4) предусмотрено, что работники частной охранной организации имеют право оказывать охранные услуги в специальной форменной одежде (если иное не отражено в договоре с заказчиком). Оказание работниками частной охранной организации услуг в специальной форменной одежде должно позволять определять их принадлежность к конкретной охранной фирме.

Если говорить об отраслевых нормах, то, например, для персонала торгового зала на предприятиях торговли наличие формы предусмотрено Письмом Роскомторга от 11.07.1995 N 1-952/32-9, для гостиниц категории от двух звезд и выше - Приказом Минкультуры России от 11.07.2014 N 1215.

Но нередко организации (с целью подчеркнуть свою индивидуальность) выдают форменную одежду работникам по собственной инициативе. Во избежание претензий со стороны налоговых органов таким организациям необходимо правильно оформить локальные нормативные акты, в которых следует обосновать целесообразность несения расходов на приобретение форменной одежды.

Полагаем, что в данном случае потребуется:

издать приказ по организации, закрепив в нем правила ношения сотрудниками форменной одежды;

предусмотреть в трудовых договорах обязанность работодателя по обеспечению работников формой для осуществления ими своих обязанностей;

разработать нормы выдачи форменной одежды (в действующих законодательных актах они отсутствуют) и ввести их в действие внутренними распорядительными документами*(5).

Что касается экономического обоснования расходов, здесь могут "сработать" следующие аргументы:

- необходимость введения формы для работников, постоянно общающихся с клиентами компании, обусловлена тем, что наличие на одежде символики организации повышает доверие к ней, способствует росту объема продаж и расширению рынка сбыта, повышает узнаваемость бренда, улучшает имидж компании и т.д.;

- наличие формы продиктовано требованием заказчика и является условием оказания услуг как таковых (см. Постановление ФАС ПО от 26.07.2006 по делу N А55-31040/05-3*(6)).

Бухгалтерский и налоговый учет форменной одежды

Поступление и принятие к учету

В отличие от спецодежды, для учета которой предусмотрены "собственные" методические указания, для бухгалтерского учета форменной одежды какого-либо специального документа нет. Поэтому учет ее ведется в обычном порядке в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(7) и Методическими указаниями по учету МПЗ*(8). То есть форменная одежда независимо от стоимости и срока ее полезного использования учитывается организациями в составе средств в обороте на счете 10 "Материалы".

Поскольку Планом счетов и инструкцией по его применению*(9) специальных субсчетов для форменной одежды не предусмотрено, компания может ввести их сама, закрепив в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, к счету 10 могут быть открыты субсчета:

- 10-12-1 "Форменная одежда на складе";

- 10-12-2 "Форменная одежда в эксплуатации".

Форменная одежда, находящаяся в собственности организации, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01).

Пример 1

ООО "АВС" c целью изготовления форменной одежды для своих работниц:

- приобрело 40 костюмов (юбка, жилет, пиджак) стоимостью 5 900 руб. за костюм (в том числе НДС - 900 руб.) на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);

- оплатило услуги швейной мастерской по вышивке на жилете и пиджаке логотипа компании в размере 33 040 руб. (в том числе НДС - 5 040 руб.).

Итого стоимость одного костюма составила 5 700 руб. ((236 000 руб. - 36 000 руб. + 33 040 руб. - 5 040 руб.) / 40 шт.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена форменная одежда от продавца (236 000 - 36 000) руб.	10-12-1	60	200 000
Отражен "входной" НДС	19-3	60	36 000
Произведены расчеты с продавцом	60	51	236 000
Выполнены работы швейной мастерской (33 040 - 5 040) руб.	10-12-1	60	28 000
Отражен "входной" НДС	19-3	60	5 040
Оплачены услуги швейной мастерской	60	51	33 040
Принят к вычету НДС (36 000 + 5 040) руб.	68-НДС	19-3	41 040

Форменная одежда может предоставляться работнику:

- в постоянное личное пользование;

- для использования только на работе без передачи в постоянное личное пользование.

От условий выдачи формы зависит бухгалтерский учет и налоговые последствия.

Передача униформы в постоянное личное пользование

При передаче форменной одежды работнику в постоянное личное пользование (то есть он не обязан возвращать ее организации) возможны следующие варианты:

1) форма передается сотруднику безвозмездно (без удержаний из заработной платы);

2) работник возмещает организации (полностью или частично) стоимость форменной одежды или стоимость удерживается из его заработка*(10). При этом допускается оплата в рассрочку в зависимости от срока носки одежды.

Расходы на приобретение (изготовление) форменной одежды при выдаче ее работникам списываются в дебет счетов производственных затрат или издержек производства (торговли) - 20, 26, 44.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что один костюм передан со склада в эксплуатацию. Форма выдана работнику безвозмездно в личное пользование и возврату не подлежит. Обеспечение форменной одеждой в данном случае законодательством не предусмотрено, но обязанность выдавать ее закреплена за работодателем в коллективном договоре.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выдана форменная одежда сотруднику организации 5 700 руб. + 5 700 руб. х 18%	73	91-1	6 726
Себестоимость одного комплекта форменной одежды списана на операционные расходы	91-2	10-12-1	5 700
Начислен НДС* 5 700 руб. х 18%	91-2	68-НДС	1 026
Стоимость форменной одежды учтена при начислении заработной платы	70	73	6 726
Увеличены расходы на оплату труда на затраты на приобретение форменной одежды	20 (26, 44)	70	6 726
* Так как в данном случае передача формы является реализацией, она облагается НДС. При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база рассчитывается в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС. То есть речь идет о рыночной цене, которая в рассматриваемой ситуации будет равна стоимости приобретения одежды.

Что касается налога на прибыль, в силу п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся затраты организации на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в их постоянном личном пользовании. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности сотрудников к данной организации.

Отметим, что, по мнению московских налоговиков, указанная норма применяется только в том случае, если одежда выдается исключительно работникам организации (см. Письмо от 27.12.2007 N 20-12/124753). Иными словами, расходы на приобретение формы, предназначенной для лиц, привлекаемых к труду по гражданско-правовым договорам, учесть на основании п. 5 ст. 255 НК РФ нельзя.

Подытожим сказанное. Покажем в схематичном виде, при каких условиях затраты организации на приобретение (изготовление) униформы являются частью расходов на оплату труда.

Стоимость форменной одежды учитывается в расходах на оплату труда, если эта форма...

 |    /-------------------------------------------------------------------\

 |---|...свидетельствует о принадлежности работников к данной организации|

 |    |(на ней изображен логотип или указано название организации)        |

 |    \-------------------------------------------------------------------/

 |    /-------------------------------------------------------------------\

 |---|...остается в постоянном личном пользовании работников             |

 |    \-------------------------------------------------------------------/

 |    /-------------------------------------------------------------------\

 \---|...выдается на основании трудового договора (контракта) и (или)    |

      |коллективного договора                                             |

      \-------------------------------------------------------------------/

Передача одежды на условии возврата

Если форма не передается работнику в личное пользование, она остается собственностью организации и подлежит возврату по окончании срока ношения или при увольнении сотрудника. В ряде случаев предусматривается, что форменная одежда даже не подлежит выносу с предприятия по завершении рабочей смены.

В бухгалтерском учете стоимость форменной одежды переносится на затраты предприятия по мере отпуска ее в эксплуатацию. В связи с этим необходимо организовать систему внутреннего контроля за ее дальнейшим оборотом. Бухгалтерия должна вести личные карточки учета форменной одежды.

Если работник увольняется и не возвращает форменную одежду предприятию либо он испортил или потерял ее до окончания срока носки, то такой работник обязан частично компенсировать стоимость одежды (с учетом фактического срока эксплуатации).

Пример 3

Продолжим пример 1 и предположим, что 20 костюмов переданы со склада в эксплуатацию. Форма в личное пользование работников не поступает и подлежит возврату по окончании периода ее эксплуатации или при увольнении последних.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Форменная одежда отпущена со склада в эксплуатацию 5 700 руб. х 20 шт.	10-12-2	10-12-1	114 000
Стоимость форменной одежды учтена в расходах предприятия	20 (26, 44)	10-12-2	114 000

Перейдем к налогу на прибыль. Если форма не передается в личное пользование, право собственности на нее остается у организации. Стоимость одежды включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым.

Обратите внимание! Названной нормой предусмотрено, что в целях списания стоимости неамортизируемого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей. Иными словами, на усмотрение организации расходы по приобретению (изготовлению) форменной одежды могут признаваться в налоговом учете единовременно или в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.

Если налогоплательщик решит списывать стоимость формы единовременно, следует применять положения п. 2 ст. 272 НК РФ. Согласно данной норме материальные расходы считаются осуществленными на дату передачи форменной одежды в пользование. В зависимости от перечня прямых расходов, установленного организацией в целях налогообложения, такие суммы признаются в уменьшение базы по налогу на прибыль в составе прямых или косвенных расходов соответственно (см. письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54958, от 05.07.2011 N 03-03-06/2/109).

К сведению. В случае возврата форменной одежды при увольнении работника и ее последующей передачи вновь принятому сотруднику суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, в целях применения гл. 25 НК РФ не подлежат повторному включению в расходы (Письмо УФНС по г. Москве от 05.07.2007 N 20-12/064121).

На практике у организаций могут возникнуть споры с налоговыми инспекторами по поводу отражения в расходах для целей налогообложения затрат на приобретение форменной одежды. На одном из примеров арбитражной практики рассмотрим, какие аргументы позволили организации отстоять понесенные расходы.

Из Постановления ФАС СКО от 14.04.2009 по делу N А32-14095/2008-3/199 усматривается, что с налоговиками спорила организация, осуществляющая лоцманскую проводку на водном транспорте. Вот обстоятельства, которые выявили судьи.

Во-первых, выдача работникам форменной одежды предусмотрена законодательством. В соответствии с п. 7 Устава о дисциплине работников морского транспорта*(11), а также согласно п. 4.4 ГОСТ Р 51874-2002 "Безопасность мореплавания. Требования к морским лоцманам. Порядок подготовки. Аттестация"*(12) морские лоцманы должны при исполнении служебных обязанностей быть в установленной форменной одежде с соответствующими знаками отличия.

Во-вторых, на предприятии были разработаны нормы выдачи форменной одежды в соответствии с типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам такой одежды.

В-третьих, форменная одежда являлась собственностью организации, выдавалась работникам во временное пользование (бесплатно) и подлежала возврату при увольнении.

Учитывая данные обстоятельства, судьи сочли, что расходы на приобретение форменной одежды произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому у организации имелись основания для отнесения указанных затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, если форма не передается в собственность работнику и подлежит возврату при окончании срока носки или расторжении трудовых отношений с работником, расходы на ее приобретение учитываются в составе материальных (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Итак, порядок учета обозначенных расходов при исчислении налога на прибыль зависит от условий выдачи форменной одежды. Продемонстрируем этот вывод следующей схемой.

Затраты на приобретение форменной одежды...

/----------------------------------\    /--------------------------------\

|...при передаче в постоянное      |    |...при передаче на условии      |

|личное пользование...             |    |возврата (одежда остается в     |

|                                  |    |собственности организации)...   |

\----------------------------------/    \--------------------------------/

/----------------------------------\    /--------------------------------\

|...учитываются как расходы на     |    |...учитываются как материальные |

|оплату труда (п. 5 ст. 255 НК РФ) |    |(пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или  |

|                                  |    |прочие расходы (пп. 49 п. 1     |

|                                  |    |ст. 264 НК РФ)                  |

\----------------------------------/    \--------------------------------/

В каких случаях расходы на форму = рекламные расходы?

В ряде случаев "форменные" расходы налоговые органы квалифицируют как рекламные. Например, когда работники надевают форменную одежду с логотипом во время рекламных акций, чем вызывают интерес потребителя к продукции компании. В подобных ситуациях затраты на изготовление одежды связаны с оформлением витрин, выставок-продаж, экспозиции и являются ненормируемыми расходами на рекламу (см. Постановление ФАС ВВО от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152).

Однако случается, что налоговики неправомерно приравнивают к рекламным затраты, связанные с экипировкой торгового персонала. Как, например, в ситуации, которую рассматривал ФАС МО в Постановлении от 13.07.2009 N КА-А40/6444-09 по делу N А40-81239/08-111-395. В данном случае речь шла об использовании одежды с логотипом торговой компании не в процессе проведения рекламных акций, а в процессе рабочей деятельности ее сотрудников. Они не участвовали в продвижении продукции организации на рынке, а выполняли строго определенные функции, зафиксированные в трудовых договорах. В этой связи, отметили судьи, спорные расходы на экипировку работников магазинов не могут быть признаны рекламными и подлежат учету в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

*(2) Федеральный закон от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране".

*(4) Закон РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

*(5) Таким документом может быть положение о форменном обмундировании, в котором устанавливаются сроки ношения, порядок выдачи и возврата предприятию форменной одежды при увольнении сотрудника.

*(6) Согласно материалам данного дела ЧОП заключило договор, по условиям которого оно обязано обеспечить своих сотрудников единообразной форменной одеждой. В свою очередь, последние не вправе появляться на рабочем месте без соответствующей униформы, а несоблюдение этого правила приравнивается к отсутствию сотрудника, что фактически означает неисполнение договора. Суд указал, что исходя из требований заказчика наличие форменной одежды охранников при оказании услуг является необходимым условием их осуществления. Следовательно, расходы на приобретение формы правомерны.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(8) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(9) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(10) При удержании стоимости форменной одежды из заработной платы работника должны соблюдаться ограничения, установленные ст. 138 ТК РФ: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%.

*(11) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.05.2000 N 395.

*(12) Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 14.03.2002 N 100-ст.