Если утрачено право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль (Е.Г. Весницкая, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Если утрачено право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль

Е.Г. Весницкая,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Организации, занимающиеся производством и переработкой сельхозпродукции, вправе применять специальную систему налогообложения в виде уплаты ЕСХН. Правда, для реализации данного права одного признания предприятия сельхозпроизводителем недостаточно. Нужно, чтобы условие об удельном весе (70% и более) доли доходов от реализации сельхозпродукции в общем "реализационном" доходе выполнялось в календарном году, предшествующем тому, в котором предприятие собралось уведомить налоговый орган о желании перейти на уплату ЕСХН. А вот для применения нулевой ставки по налогу на прибыль имеет значение только статус сельхозпроизводителя. Причем подтверждение данного статуса производится по окончании налогового периода, в течение которого организация облагала "сельскохозяйственную" прибыль по ставке 0%. А что если условия для признания предприятия сельхозпроизводителем не выполнены в истекшем году? Каковы будут последствия для плательщика налога на прибыль? К сожалению, в гл. 25 НК РФ ответа на этот вопрос не найти...

Условия применения нулевой ставки по налогу на прибыль

Для сельхозпредприятий и рыбохозяйственных организаций по деятельности, связанной с реализацией сельскохозяйственной продукции собственного производства или переработкой, п. 1.3 ст. 284 НК РФ установлена нулевая налоговая ставка. Правда, применять ее могут не все обозначенные организации, а только те из них, которые признаются сельхозпроизводителями, то есть соответствуют критериям, определенным положениями иной главы НК РФ - 26.1.

Обратите внимание! В главе 25 НК РФ нет отдельной статьи, определяющей особенности льготного налогообложения сельхозпроизводителей (в отличие, например, от организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность, социальное обслуживание граждан). Получается, что в целях применения ставки 0% сельхозпредприятия и рыбохозяйственные организации должны руководствоваться исключительно нормами гл. 26.1 НК РФ.

Итак, согласно п. 1.3 ст. 284 НК РФ для получения статуса сельхозпроизводителя предприятиями должны выполняться условия, прописанные в п. 2 ст. 346.2 НК РФ, а рыбохозяйственными организациями - в пп. 1 или 1.1 п. 2.1 названной статьи. Не будем переписывать эти нормы, покажем их в схематичном виде. Сначала продемонстрируем положения п. 2 обозначенной статьи (см. схему 1).

Схема 1

Критерии отнесения предприятий к сельхозпроизводителям

/----------------------\       /----------------\ /------------------------\

|     Организации      |       |Предприниматели | |  Сельскохозяйственные  |

|                      |       |                | |    потребительские     |

|                      |       |                | |      кооперативы       |

\----------------------/       \----------------/ \------------------------/

/-----------------------------------------------\ /------------------------\

|                 осуществляют                  | | признаются таковыми в  |

|                                               | |     соответствии с     |

|                                               | | Федеральным законом от |

|                                               | |  08.12.1995 N 193-ФЗ   |

\-----------------------------------------------/ \------------------------/

/--------------\ /-------------\ /--------------\ /------------------------\

| производство | |производство | |производство, | |  если доля доходов от  |

|сельхозпродук-| | и первичную | |  первичную   | |       реализации       |

|   ции (без   | | переработку | |и последующую | |    сельхозпродукции    |

|переработки) и| |сельхозпроду-| |(промышленную)| |      собственного      |

|ее реализацию | |  кции и ее  | | переработку  | |  производства членов   |

|              | | реализацию  | |сельхозпродук-| | кооперативов (включая  |

|              | |             | |   ции и ее   | |  продукцию первичной   |

|              | |             | |  реализацию  | |переработки), а также от|

|              | |             | |              | |   выполненных работ    |

|              | |             | |              | |   (услуг) для членов   |

|              | |             | |              | |кооперативов составляет |

|              | |             | |              | |   в общем доходе от    |

|              | |             | |              | |   реализации товаров   |

|              | |             | |              | |(работ, услуг) не менее |

|              | |             | |              | |          70%           |

\--------------/ \-------------/ \--------------/ \------------------------/

если в общем "реализационном" доходе доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции (включая продукцию ее первичной переработки) составляет не менее 70%

Поскольку в анализируемой норме речь идет о сельхозпродукции, полагаем, следует напомнить, что к ней относится. Исчерпывающие разъяснения на этот счет даны в п. 3 ст. 346.2 НК РФ, в котором указано: к сельскохозяйственной относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов).

Во исполнение названной нормы, а также п. 4 ст. 346.2 НК РФ Правительство РФ Постановлением N 458*(1) определило виды продукции, относимой к сельскохозяйственной (приложение 1), и виды продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства (приложение 2).

Что касается рыбохозяйственных организаций, к сельхозпроизводителям в силу п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ приравниваются три категории подобных организаций. Однако применять ставку 0% по налогу на прибыль могут только две из них (см. схему 2 на стр. 70).

Схема 2

Критерии отнесения рыболовецких организаций к сельхозпроизводителям

/------------------------------------\      /--------------------------------\

|Градообразующие и поселкообразующие |      |      Сельскохозяйственные      |

|    российские рыбохозяйственные    |      |  производственные кооперативы  |

|       организации признаются       |      | (включая рыболовецкие артели и |

|      сельхозпроизводителями...     |      |      колхозы) признаются       |

|                                    |      |    сельхозпроизводителями...   |

|------------------------------------/      \--------------------------------|

| /------------------------------------------------------------------------\ |

| | ...если в общем "реализационном" доходе доля дохода от реализации их   | |

| |уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной| |

||    и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за     ||

| |                     налоговый период не менее 70%                      | |

| \------------------------------------------------------------------------/ |

| /------------------------------------------------------------------------\ |

| |   ...если рыболовство осуществляется на судах рыбопромыслового флота,  | |

||  принадлежащих им на праве собственности, или на праве пользования по  |/

| |         договорам фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера)         |

| \------------------------------------------------------------------------/

| /------------------------------------------------------------------------\

| | ...если численность их работников с учетом совместно проживающих членов|

\|  семей составляет не менее 50% численности населения соответствующего  |

  |                           населенного пункта                           |

  \------------------------------------------------------------------------/

Добавим, что в п. 3 ст. 346.2 НК РФ также разъяснено, какая продукция считается сельскохозяйственной для рыбохозяйственных организаций. К ней относятся:

- уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ;

- уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ;

- рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ.

Подведем промежуточные итоги

Итак, мы проанализировали все налоговые нормы гл. 26.1 НК РФ, к которым плательщиков налога на прибыль отсылает п. 1.3 ст. 284 НК РФ. С учетом положений гл. 25 НК РФ резюмируем сказанное.

1. Использовать ставку 0% при исчислении налога на прибыль могут организации, которые признаются сельхозпроизводителями, если они:

- или добровольно отказались от реализации своего права на применение спецрежима в виде уплаты ЕСХН;

- или не выполнили соответствующие условия для перехода на него (п. 5 ст. 346.2 НК РФ);

- или вообще не вправе использовать данную систему налогообложения (п. 6 ст. 346.2 НК РФ).

2. От налогообложения освобождаются не сами организации-сельхозпроизводители, а прибыль, полученная ими исключительно от осуществления сельскохозяйственной деятельности. Причем по ставке 0% облагаются и доходы от реализации сельхозпродукции, и внереализационные доходы, которые напрямую связаны с основной сельскохозяйственной деятельностью*(2). В отношении же доходов по иным видам деятельности такие организации применяют налоговые ставки, установленные ст. 284 НК РФ. Причем в силу п. 2 ст. 274 НК РФ они должны вести раздельный учет доходов и расходов.

3. Из конструкции п. 1.3 ст. 284 НК РФ следует, что у налогоплательщиков нет права выбора (в отличие от иных организаций, например, образовательных), какую ставку - общеустановленную (20%) или специальную (0%) - применять при исчислении налога с прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности. Данная прибыль должна облагаться только по ставке 0%.

4. Пункт 1.3 ст. 284 НК РФ устанавливает только условие (соответствие статусу сельхозпроизводителя) для применения ставки 0% по деятельности, связанной с реализацией сельхозпродукции. Последствия же невыполнения этого условия в норме не оговорены. Отсутствуют в ней и отсылки к соответствующим положениям гл. 26.1 НК РФ. И все же именно нормами указанной главы нужно руководствоваться в том случае, если налогоплательщик в течение года перестал отвечать критериям, предусмотренным п. 2, пп. 1 или 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ.

Последствия утраты статуса сельхозпроизводителя

Перечитав положения гл. 26.1 НК РФ, мы пришли к выводу, что утрату применения ставки 0% по налогу на прибыль следует отождествлять с утратой права на применение спецрежима в виде ЕСХН. Алгоритм действий налогоплательщика при наступлении такой ситуации прописан в п. 4 ст. 346.3 НК РФ.

В данной норме сказано: если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

Адаптировав данную норму к сельхозпредприятиям и рыбохозяйственным организациям - плательщикам налога на прибыль, можно сделать такой вывод: если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует критериям, предусмотренным п. 2 и 2.1 ст. 346.2 НК РФ (то есть если утрачен статус сельхозпроизводителя), то с начала данного налогового периода он лишается возможности облагать прибыль по деятельности, связанной с реализацией сельхозпродукции собственного производства и переработки, по ставке 0%.

В связи с этим налогоплательщик в течение месяца по окончании соответствующего налогового периода (то есть января) должен пересчитать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль за весь год (точнее за истекшие отчетные периоды). Прибыль, полученная от ведения сельскохозяйственной деятельности, подлежит обложению по общей ставке 20%.

Обратите внимание! В абзаце 3 п. 4 ст. 346.3 НК РФ говорится исключительно о перерасчете налоговых обязательств. Видимо, под этим законодатель подразумевает представление соответствующих уточненных деклараций по налогу на прибыль и уплату в бюджет заявленных в данных декларациях авансовых платежей. И то, и другое, полагаем, организация должна сделать в течение отведенного месяца.

На взгляд автора, в рассматриваемой ситуации не подлежит применению положение указанной нормы о том, что перерасчет должен быть произведен в порядке, предусмотренном НК РФ для вновь созданных организаций. Ведь если сельхозпредприятие не применяло спецрежим в виде ЕСХН, оно на протяжении всего налогового периода выполняло обязанности плательщика налога на прибыль: определяло доходы, расходы, исчисляло налогооблагаемую базу по прибыли, отчитывалось перед налоговым органом.

Что же грозит налогоплательщику, который утратил статус сельхозпроизводителя в отчетном году? Да, по сути, ничего. Неприятные последствия неуплаты авансовых платежей в течение года наступят только в том случае, если организация вовремя не пересчитала налоговые обязательства. В подобной ситуации налоговый орган начислит пени за каждый календарный день просрочки исполнения данной обязанности начиная со следующего дня после истечения месячного срока для перерасчета подлежащих уплате сумм налога.

Иными словами, если налогоплательщик скорректирует налоговые обязательства путем представления уточненных деклараций и полностью рассчитается с бюджетом в течение отведенного законодателем месяца (то есть до 1 февраля), никакого дополнительного бремени в виде пеней или штрафов на него возложено не будет.

На конкретном примере

К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений компетентных органов, касающихся порядка действий налогоплательщиков, лишившихся по итогам года права на освобождение от уплаты налога с "сельскохозяйственной" прибыли. Есть только Письмо ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16@*(3), в котором приведен алгоритм исполнения сельхозпредприятием обязанности по перерасчету налоговых обязательств по налогу на прибыль вследствие утраты права на применение спецрежима в виде уплаты ЕСХН. Полагаем, эти указания можно применить и для разрешения обозначенной проблемы.

Из упомянутого письма явствует, что при "слете" в течение года со спецрежима налогоплательщик до 1 февраля года, следующего за отчетным, должен представить в инспекцию декларации по налогу на прибыль за I квартал, полугодие и девять месяцев (то есть за те отчетные периоды, срок подачи которых наступил на указанную дату). До той же даты, считает ФНС, необходимо внести в бюджет сумму авансового платежа за девять месяцев отчетного года и ежемесячные авансовые платежи IV квартала. В свою очередь, налог, исчисленный по итогам налогового периода, подлежит уплате не позднее 28 марта года, следующего за отчетным (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Используя разъяснения налоговиков, рассмотрим условную ситуацию.

Пример

Организация наряду с производством и реализацией сельхозпродукции получает доходы от сдачи в аренду нежилого помещения, не используемого в сельскохозяйственной деятельности. Сведения о доходах (расходах), полученных (произведенных) налогоплательщиком в 2015 году, приведены в таблице.

Отчетный (налоговый) период	Сельскохозяйственная деятельность		Прочая деятельность
	Доходы, тыс. руб.	Расходы, тыс. руб.	Доходы, тыс. руб.	Расходы, тыс. руб.
I квартал	550	400	300	50
Полугодие	1400	1 000	600	120
Девять месяцев	2 500	1900	900	180
Год	3 200	3 400	1500	400

В течение 2015 года в отношении прибыли от сельскохозяйственной деятельности организация применяла ставку 0%. Сохранится ли данная преференция по итогам налогового периода?

В IV квартале 2014 года организацией получены доходы в сумме 2 800 тыс. руб.

Для начала определим долю доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме доходов организации за отчетные и налоговый периоды 2015 года. Результаты расчетов сведем в таблицу.

Отчетный (налоговый) период	Доходы от реализации сельхозпродукции, тыс. руб.	Доходы от прочей деятельности, тыс. руб.	Общая сумма доходов, тыс. руб. (графа 2 + графа 3)	Доля "сельскохозяйственных" доходов, % (графа 2 / графа 4 х 100%)
1	2	3	4	5
I квартал	550	300	850	64,7
Полугодие	1400	600	2 000	70
Девять месяцев	2 500	900	3 400	73,5
Год	3 200	1500	4 700	68,1

Как видим, по итогам налогового периода доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции составила 68,1%, то есть менее 70%. Следовательно, организация не соответствует критериям, установленным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и не вправе облагать прибыль от сельскохозяйственной деятельности по ставке 0%.

В течение 2015 года организация уплачивала авансовые платежи только с прибыли, полученной от сдачи имущества в аренду. Суммы исчисленных платежей показаны в таблице.

Отчетный (налоговый) период	Сельскохозяйственная деятельность				Прочая деятельность
	Доходы, тыс. руб.	Расходы, тыс. руб.	Прибыль, тыс. руб. (графа 2 - графа 3)	Налог, тыс. руб. (графа 4 х 0%)	Доходы, тыс. руб.	Расходы, тыс. руб.	Прибыль, тыс. руб. (графа 6 - графа 7)	Налог, тыс. руб. (графа 8 х 20%)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
I квартал	550	400	150	0	300	50	250	50
Полугодие	1400	1000	400	0	600	120	480	96
Девять месяцев	2 500	1 900	600	0	900	180	720	144
Год	3 200	3 400	х	х	1500	400	х	х

Из таблицы следует, что в I квартале 2015 года организацией были исчислены подлежащие уплате в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль в сумме 50 000 руб., во II квартале - 46 000 руб. (96 000 - 50 000), в III квартале - 48 000 руб. (144 000 - 46 000 - 50 000).

Теперь займемся перерасчетом авансовых платежей за девять месяцев 2015 года. Сведем результаты расчетов в таблицу.

Отчетный (налоговый) период	Сельскохозяйственная деятельность		Прочая деятельность		Общая сумма, тыс. руб.		Прибыль, тыс. руб. (графа 6 - графа 7)	Налог на прибыль, тыс. руб. (графа 8 х 20%)
	Доходы, тыс. руб.	Расходы, тыс. руб.	Доходы, тыс. руб.	Расходы, тыс. руб.	Доходы (графа 2 + графа 4)	Расходы (графа 3 + графа 5)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
I квартал	550	400	300	50	850	450	400	80
Полугодие	1400	1000	600	120	2 000	1 120	880	176
Девять месяцев	2 500	1 900	900	180	3 400	2 080	1320	264
Год	3 200	3 400	1 500	400	4 700	3 800	х	х

Таким образом, не позднее 01.02.2016 (последний день января приходится на нерабочий выходной день - воскресенье) налогоплательщику нужно представить уточненные декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2015 года, согласно которым по указанному сроку придется доплатить следующие суммы:

- за I квартал - 30 000 руб.;

- за II квартал - 50 000 руб. (80 000 - 30 000);

- за III квартал - 40 000 руб. (120 000 - 30 000 - 50 000).

В IV квартале 2014 года доходы организации составили 2 800 000 руб., за девять месяцев 2015 года - 3 400 000 руб. Поскольку предприятие в среднем за четыре предыдущих квартала получило среднеквартальные доходы в сумме 1 550 000 руб. ((2 800 000 руб. + 3 400 000 руб.) / 4 кварт.), оно в силу п. 3 ст. 286 НК РФ уплачивает только ежеквартальные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Следовательно, в IV квартале 2015 года организация не должна начислять и вносить в бюджет ежемесячные авансовые платежи.

Таким образом, прибыль, полученная по итогам 2015 года, составит 900 000 руб. (4 700 000 - 3 800 000), а налог - 180 000 руб. (900 000 руб. х 20%). За отчетные периоды налогоплательщик уплатил авансовые платежи в сумме 264 000 руб. Поэтому в годовой декларации по налогу на прибыль организация заявит налог к возмещению из бюджета в сумме 84 000 руб. (264 000 - 180 000). Доплачивать налог по сроку 28.03.2016 ей не потребуется.

* * *

Как видим, законодательство фактически позволяет сельхозпредприятиям в течение года не уплачивать налог на прибыль по сельскохозяйственной деятельности. Причем для применения ставки 0% не требуется, чтобы на начало налогового периода, равно как и на окончание каждого отчетного, они обладали статусом сельхозпроизводителя. Получается, что такие организации даже в том случае, если их годовые доходы от реализации сельхозпродукции "не дотянут" до 70% порога, будут уплачивать налог по двум срокам: на 31 января и 28 марта года, следующего за истекшим. И даже если налогоплательщик не доплатил соответствующие суммы в бюджет в течение января, пени должны начисляться не по срокам, предусмотренным для уплаты ежеквартальных (или ежемесячных) авансовых платежей, а к 31 января. Однако процесс начисления пеней не стоит пускать на самотек. Ведь положениями гл. 25 НК РФ такого срока уплаты налога на прибыль, как последний день января, не предусмотрено. Сработает ли правильно программа налоговиков, покажет время.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства".

*(2) См. письма Минфина России от 19.05.2015 N 03-03-06/1/28752, от 08.05.2015 N 03-03-06/1/26784, постановления АС ЗСО от 10.09.2015 N Ф04-23858/2015 по делу N А03-23536/2014, АС СКО от 11.09.2015 N Ф08-6439/2015 по делу N А53-22125/2014.

*(3) Данный документ размещен на официальном сайте налоговой службы (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".