Что такое фиксированный размер страховых взносов, или Новые проблемы для индивидуальных предпринимателей (Е.П. Зобова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Что такое фиксированный размер страховых взносов, или Новые проблемы для индивидуальных предпринимателей

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Упрощенная система

налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Чем мне нравится наше налоговое законодательство, так тем, что никогда не предугадать, как его завтра прочитают контролирующие органы при отсутствии каких-либо изменений. Как показывает практика, обычно новая трактовка норм НК РФ не в пользу налогоплательщиков или налоговых агентов.

Очередным поводом для таких невеселых размышлений стало письмо Минфина, которое непосредственно затрагивает интересы индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы".

Громом среди ясного неба для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО с объектом налогообложения "доходы", стало Письмо Минфина РФ от 06.10.2015 N 03-11-09/57011, в котором финансисты пришли к следующим выводам:

- фиксированным размером признается размер страховых взносов, определяемый в качестве постоянной величины по формуле как произведение минимального размера оплаты труда (МРОТ), количества месяцев в году и соответствующих тарифов страховых взносов в ПФР и ФФОМС. При этом сумма страховых взносов, исчисленная как 1% суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страховых взносов, поскольку является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов;

- так как сумма страховых взносов, исчисленная в размере 1% суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страховых взносов, на указанную сумму налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО в порядке, установленном пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, уменьшаться не должен.

Проще говоря, уменьшить налог при УСНО на сумму страховых взносов, которые индивидуальный предприниматель уплатит в размере 1% дохода свыше 300 000 руб., нельзя. До этого письма финансисты придерживались прямо противоположного мнения по данной теме.

Главный вопрос, который возникает в связи с этим новоявленным письмом Минфина: что делать индивидуальным предпринимателям, которые уменьшили сумму налога за 2014 год и в 2015 году? Сдавать уточненные декларации за 2014 год? Доплачивать авансовые платежи за 2015 год? Составлять ли налоговую декларацию за 2015 год с учетом этих разъяснений, или Минфин снова пересмотрит свою позицию?

В данном случае не обойтись без истории вопроса.

Порядок уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями за себя установлен ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ).

До 1 января 2010 года, когда еще не было Федерального закона N 212-ФЗ, индивидуальные предприниматели уплачивали страховые взносы в ПФР в сумме 150 руб., это называлось фиксированным платежом.

Затем до 2013 года индивидуальные предприниматели перечисляли соответствующие страховые взносы в ПФР и ФФОМС в размере, который определялся исходя из стоимости страхового года.

С 2013 года был введен фиксированный размер страховых взносов, который определялся отдельно в ПФР и ФФОМС и был одинаковым для всех индивидуальных предпринимателей. Размер платежа был таков, что это нововведение привело к массовому сокращению числа индивидуальных предпринимателей.

С 2014 года был введен новый порядок уплаты страховых взносов в ПФР: в дифференцированном размере в зависимости от полученного дохода. Этот порядок действует и в 2015 году.

Приведенная эволюция порядка уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями за себя указывает только на то, что у законодателя нет четкой линии в отношении пенсионного обеспечения этой категории граждан.

Итак, с 2014 года действует следующий порядок уплаты индивидуальными предпринимателями страховых взносов.

Фиксированный размер страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию определяется в следующем порядке:

1) если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период не превышает 300 000 руб. - как произведение установленного МРОТ и предусмотренного тарифа страховых взносов в ПФР, увеличенное в 12 раз;

2) если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 000 руб. - как произведение установленного МРОТ и определенного тарифа страховых взносов в ПФР, увеличенное в 12 раз, плюс 1% суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период. При этом сумма страховых взносов не может быть больше размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ и установленного тарифа страховых взносов в ПФР, увеличенное в 12 раз.

Фиксированный размер страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию определяется как произведение МРОТ и установленного тарифа страховых взносов в ФФОМС, увеличенное в 12 раз.

Также был введен порядок определения доходов для указанных целей в зависимости от применяемого налогового режима.

Как только был введен новый порядок уплаты страховых взносов в фиксированном размере, "упрощенцы" поинтересовались у Минфина: что теперь понимать под фиксированным платежом? Ответ был следующим.

Исходя из п. 1 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ под фиксированным размером страховых взносов понимается вся сумма, подлежащая уплате самозанятым лицом за расчетный период, с учетом его дохода.

Следовательно, в понятие "фиксированный платеж" также включаются страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% суммы дохода индивидуального предпринимателя, превышающей 300 000 руб.

С учетом изложенного с 1 января 2014 года сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, может быть уменьшена индивидуальным предпринимателем не только на сумму уплаченного им фиксированного платежа, но и на сумму страховых взносов, уплаченную в связи с превышением годового дохода индивидуального предпринимателя установленного размера.

При этом уменьшение суммы налога (авансовых платежей по налогу), исчисленной за налоговый (отчетный) период, производится на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде (письма Минфина РФ от 21.02.2014 N 03-11-11/7515, от 27.03.2015 N 03-11-11/17197).

Именно так индивидуальные предприниматели и делали.

Со своей стороны ФНС довела до налогоплательщиков и территориальных налоговых органов Письмо Минфина РФ от 29.12.2014 N 03-11-09/68180, а также разместила его на официальном сайте службы в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами" (Письмо ФНС РФ от 16.01.2015 N ГД-4-3/330@). Приведем выдержку из письма Минфина.

Статьей 14 и иными положениями Федерального закона N 212-ФЗ не предусмотрено, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1% суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, является переменной величиной в связи с тем, что зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов, и, как следствие, не считается фиксированным размером страховых взносов.

Кроме того, ст. 2 Федерального закона N 212-ФЗ, которой установлены понятия, используемые в данном законе, не предусмотрены такие понятия, как постоянная величина и переменная величина.

Также следует отметить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Соответственно, исходя из указанных положений Федерального закона N 212-ФЗ в фиксированный размер страховых взносов для целей применения гл. 26.2 НК РФ также включается сумма страховых взносов, исчисленная в размере 1% суммы дохода плательщика взносов, превышающей 300 000 руб. за расчетный период.

Учитывая изложенное, полагаем, что сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, может быть уменьшена налогоплательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, на сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере, в том числе на сумму страховых взносов в размере 1% суммы дохода, превышающей 300 000 руб., то есть в порядке, изложенном в Письме Минфина РФ от 01.09.2014 N 03-11-09/43709.

Однако, видимо, какие-то сомнения терзали ФНС по данному вопросу или были другие причины, поэтому она обратилась в Минтруд за разъяснениями по поводу определения фиксированного размера страховых взносов самозанятыми плательщиками страховых взносов.

К сведению. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 28 Федерального закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов имеют право на получение от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, письменных ответов на вопросы, касающиеся применения законодательства РФ о страховых взносах. Положением о Минтруде, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 N 610, предусмотрено, что таким федеральным органом исполнительной власти является Минтруд.

Приведем выдержки из ответа Минтруда (Письмо от 21.11.2014 N 17-3/10/В-7842): фиксированным размером признается размер страховых взносов, определяемый в качестве постоянной величины по формуле как произведение МРОТ, количества месяцев в году и соответствующих тарифов страховых взносов в ПФР и ФФОМС. При этом сумма страховых взносов, исчисленная как 1% суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страховых взносов, поскольку является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов.

Вот вам и фиксированный размер страховых взносов!

После такого ответа Минтруда ФНС оставалось только обратиться за разъяснениями в Минфин.

Как говорится, скоро сказка сказывается, да не скоро дело делается. Если письмо Минтруда датировано ноябрем 2014 года, то письмо ФНС - июлем 2015 года. Наверное, пытались разобраться, что же такое фиксированный размер страховых взносов: вся сумма страховых взносов, уплачиваемая в ПФР, или только ее постоянная часть.

Итак, ФНС обратилась в Минфин, изложив свое видение проблемы (Письмо от 27.07.2015 N ЕД-4-3/13088@): налогоплательщики, уплатившие сумму страховых взносов, исчисленную как 1% суммы дохода, превысившего по итогам 2014 года 300 000 руб., например, в мае 2015 года, вправе уменьшить сумму исчисленного налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСНО, за 2015 год на уплаченную во II квартале 2015 года сумму страховых взносов в размере 1% суммы дохода, превысившего 300 000 руб. по итогам 2014 года.

Таким образом, ФНС в данном вопросе придерживается мнения, что к фиксированным взносам, на которые можно уменьшить сумму налога при УСНО, относится вся сумма страховых взносов, уплаченных в ПФР, в том числе 1% суммы дохода, превысившего 300 000 руб.

При этом налоговиками была затронута еще одна проблема.

В Письме от 17.02.2015 N 03-11-11/7071 Минфин обратил внимание, что порядок расчета суммы страховых взносов в фиксированном размере (фиксированных платежей) в части уплаты 1% суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, относится только к индивидуальным предпринимателям, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам, и не распространяется на деятельность индивидуальных предпринимателей, осуществляющих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В Письме Минтруда РФ от 10.10.2014 N 17-4/ООГ-867 разъяснено, что плательщиками страховых взносов на основании п. 1 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ являются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (работодатели), в том числе индивидуальные предприниматели, и индивидуальные предприниматели, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам (не работодатели). При этом п. 3 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ установлено, что если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, то он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию.

Таким образом, исходя из положений Федерального закона N 212-ФЗ индивидуальные предприниматели, являющиеся работодателями, уплачивают страховые взносы с сумм выплат и иных вознаграждений, производимых в пользу своих работников, а также страховые взносы за себя в ПФР и ФФОМС.

Подпунктом 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ предусмотрено, что вышеуказанная категория налогоплательщиков уменьшает сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.

Поскольку на индивидуального предпринимателя, производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, возложена согласно законодательству РФ обязанность уплачивать страховые взносы не только за работников, но и за себя в ПФР и ФФОМС в порядке, установленном ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ, по мнению ФНС, данный налогоплательщик имеет право уменьшить сумму исчисленного налога (авансовых платежей по налогу) и на сумму уплаченных страховых взносов, исчисленных как 1% дохода, превысившего 300 000 руб. за расчетный период. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ расходов более чем на 50%.

В данном случае можно только согласиться с представителями ФНС.

В ответ на этот запрос ФНС финансисты и выпустили Письмо от 06.10.2015 N 03-11-09/57011, которое устроило переполох в рядах индивидуальных предпринимателей.

Переписав нормы Федерального закона N 212-ФЗ по рассматриваемому вопросу, а также приведя Письмо Минтруда РФ от 21.11.2014 N 17-3/10/В-7842, Минфин пришел к выводу, во-первых, о том, что индивидуальный предприниматель, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, осуществляет уплату страховых взносов с указанных выплат, а также уплачивает страховые взносы за себя в фиксированном размере, установленном п. 1 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ, то есть в общем порядке.

Во-вторых, фиксированным размером страховых взносов признается только постоянная часть суммы страховых взносов, подлежащих уплате, если доходы превышают 300 000 руб. Сумма страховых взносов, исчисленная как 1% суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страховых взносов, поскольку является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов. И на данную сумму страховых взносов налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО в порядке, установленном пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, уменьшаться не должен.

При этом финансисты разъяснили, что налогоплательщики, применяющие УСНО, вправе уменьшить сумму исчисленного налога (авансовых платежей по налогу) на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде страховых взносов, в том числе на сумму погашения задолженности по уплате страховых взносов за истекшие отчетные периоды, уплаченную в данном налоговом (отчетном) периоде.

В итоге сложилась, мягко говоря, некрасивая ситуация. Минфин изначально придерживался прямо противоположного мнения по данному вопросу. ФНС довела его до территориальных налоговых органов и налогоплательщиков, разместив информацию на официальном сайте. Сейчас с выходом последнего письма Минфина по рассматриваемому вопросу получается, что "упрощенцы" весь 2014 год и почти весь 2015 год делали неправильно, то есть недоплачивали налог при УСНО.

При этом непонятно, в связи с чем произошел разворот на 180 градусов. Изменения в Федеральный закон N 212-ФЗ не вносились. Когда вводились дифференцированные в зависимости от дохода страховые взносы, говорилось о соразмерной нагрузке на индивидуальных предпринимателей. И новшества преподносились как благо для предпринимателей. Никто и подумать не мог в январе 2014 года, чем все это может обернуться.

Нет смысла рассуждать на тему, соответствуют ли разъяснения Минфина действующему законодательству. Ответ может дать только суд.

В подпункте 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ дословно сказано, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.

Ничего не говорится ни про 1%, ни про фиксированный размер страховых взносов. Слова "фиксированный размер" появляются ниже в связи с тем, что индивидуальные предприниматели, не имеющие наемных работников, могли бы уменьшить сумму налога при УСНО без ограничения, равного 50%. Минтруд и Минфин перевернули все так, как им удобно.

Можно было бы, конечно, отмахнуться от данного письма Минфина, поскольку это не нормативный акт. Но рассматриваемое письмо является ответом на запрос ФНС. Соответственно, оно обязательно для налоговых органов. И если оно не будет отозвано, а будет доведено до территориальных инспекций, то это будет руководством к действию.

Что делать в такой ситуации индивидуальным предпринимателям, применяющим УСНО с объектом налогообложения "доходы", у которых сумма дохода превышает 300 000 руб. как за 2014 год, так и за 2015 год?

Во-первых, надо учитывать рассмотренную позицию Минфина по данному вопросу, поскольку она изложена.

Во-вторых, не нужно спешить предпринимать какие-либо шаги. Данное письмо стало резонансным, и вполне возможно, что будет продолжение. Если Минфин один раз кардинально изменил свое мнение по данному вопросу, почему бы не сделать это снова? По крайней мере, можно подождать до конца 2015 года - начала 2016 года или до окончания сроков представления налоговой декларации за 2015 год и тогда уже принять решение.

Ну и всегда есть вариант обратиться в суд.