УСН. Учет "переходного" НДС по неиспользованным активам (М. Косульникова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.)

УСН. Учет "переходного" НДС по неиспользованным активам

М. Косульникова,

главный бухгалтер компании "Галан"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.

Прежде чем перейти с общей системы налогообложения на упрощенную, фирма обязана восстановить НДС с операций приобретения активов, облагаемых данным налогом, а также с авансов полученных. НДС с перечисленных авансов следует принять к вычету.

Решение о применении "упрощенки" с 2016 года компаниям следует принять уже в ближайшее время. При этом переход компании - плательщика НДС с общей системы налогообложения (далее - ОСН) на упрощенную не так прост, как кажется. Рассмотрим одну из самых сложных задач - бухгалтерский и налоговый учет сумм НДС по приобретенным ранее активам, которые до перехода на УСН не были использованы в операциях, облагаемых этим налогом.

НДС с материалов и товаров

На складах компании могут оказаться материалы и товары, которые были приобретены на ОСН, но так и не были использованы в производственной деятельности данного режима. В такой ситуации при переходе на УСН восстановлению подлежит сумма НДС в размере, ранее принятом к вычету*(1) (см. пример 1).

В случае дальнейшего использования материалов или товаров в деятельности, облагаемой НДС, сумма восстановленного НДС к вычету не принимается*(2).

Основные средства и нематериальные активы

В отношении основных средств (далее - ОС) и нематериальных активов (далее - НМА) восстановлению подлежат суммы НДС в размере, пропорциональном их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки*(3). За расчет берут остаточную стоимость объекта, сформированную по данным бухгалтерского учета*(4).

Расчет НДС к восстановлению производится по формуле:

НДС к восстановлению = Остаточная стоимость ОС или НМА по данным бухучета : Первоначальная стоимость ОС или НМА по данным бухучета х НДС, ранее принятый к вычету

Если же фирма, переходящая на УСН, приобрела либо создала основные средства без НДС, то и восстанавливать ей ничего не нужно*(5).

НДС с покупки недвижимости

Ранее бытовало мнение, что согласно Налоговому кодексу для объектов недвижимости действует особый порядок восстановления НДС (равномерно в течение 10 лет*(6)). Автор считает данное утверждение неверным как минимум по двум причинам.

Во-первых, указанная выше норма не действует с 1 января 2015 года*(7). И хотя аналогичные правила теперь приведены в статье 171.1 Налогового кодекса, они не влияют на порядок восстановления НДС по объектам недвижимости. Ведь при переходе на УСН необходимо руководствоваться порядком восстановления, предусмотренным подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Во-вторых, специальный порядок и ранее не применялся для лиц, переходящих на УСН*(8), так как он распространялся только на плательщиков НДС*(9).

Таким образом, восстанавливать НДС по приобретенным объектам недвижимости следует в том же порядке, что и для основных средств.

Работы и услуги

Довольно часто у компании, перешедшей с общей системы налогообложения на упрощенную, складывается следующая ситуация: работы или услуги были оплачены и учтены в периоде применения ОСН, но продолжают частично использоваться при УСН (например, ремонт производственных помещений).

По мнению автора, данный факт не является причиной для восстановления НДС. Ведь, как правило, работы (услуги) выполнены, оплачены, приняты, а также в основном использованы в период применения ОСН. При этом в законодательстве не прописан порядок восстановления сумм НДС по работам и услугам, использованным как при осуществлении деятельности на ОСН, так и в дальнейшем при применении УСН*(10).

Порядок восстановления НДС

Восстановление НДС производят в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН*(11). Например, если фирма собирается перейти на "упрощенку" с 1 января 2016 года, то восстановить НДС следует в IV квартале 2015 года.

В бухгалтерском*(12) и налоговом*(13) учете восстанавливаемые суммы отражают в составе прочих расходов. При этом в бухучете делают следующую проводку:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "НДС"

Рассмотрим на конкретных примерах порядок восстановления НДС по различным активам при переходе с общей на упрощенную систему налогообложения.

Пример 1

ООО "Актив" в 2015 г. применяет ОСН, а с 2016 г. переходит на УСН. При этом на 31.12.2015 имеются следующие активы, по которым необходимо восстановить НДС:

- материалы на сумму 50 000 руб. (НДС, принятый к вычету, - 9000 руб.);

- основные средства в виде станка (первоначальная стоимость - 100 000 руб., амортизация - 30 000 руб., НДС, ранее принятый к вычету, - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете на 31.12.2015 делают следующие проводки:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "НДС"

9000 руб. - восстановлен НДС со стоимости материалов;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "НДС"

12 600 руб. - ((100 000 - 30 000) : 100 000 x 18 000) - восстановлен НДС с остаточной стоимости основных средств.

В налоговом учете сумма восстановленного НДС равна:

9000 + 12 600 = 21 600 руб.

Ее отражают в составе прочих расходов.

Счета-фактуры, на основании которых суммы НДС приняты к вычету, регистрируют в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению*(14).

В декларации по НДС восстановленный налог отражают в графе 5 по строке 080 раздела 3*(15).

Отметим, что если суммы НДС по активам, приобретенным до перехода на "упрощенку", к вычету не предъявлялись, то оснований для их восстановления не имеется*(16).

Восстановление НДС с перечисленных авансов

Рассмотрим довольно распространенную на практике ситуацию, когда авансы за приобретенные активы (работы, услуги) были уплачены фирмой при применении ОСН, а сами активы (работы, услуги) получены уже на "упрощенке". Будучи плательщиком НДС, компания была вправе принять к вычету суммы налога с перечисленных поставщику авансов в счет предстоящих поставок*(17). Поэтому в данном случае НДС восстанавливают в размере, ранее принятом к вычету*(18) (см. пример 2).

В бухгалтерском учете эту операцию отражают следующим образом:

Дебет 60 Кредит 68 субсчет "НДС"

В налоговом учете расхода не возникает, так как активы еще не поступили.

Пример 2

ООО "Пассив" в 2015 г. применяло ОСН, а с 2016 г. перешло на УСН. Аванс за приобретаемый товар в сумме 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) был перечислен поставщику в период применения ОСН, а сам товар получен при применении УСН.

На 31.12.2015 бухгалтер ООО "Пассив" сделал следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 68 субсчет "НДС" - 18 000 руб. - восстановлен НДС с перечисленного аванса.

Как и в случае с приобретением активов (работ, услуг) за полную оплату:

- счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были приняты к вычету, регистрируют в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению*(19);

- восстановленный налог показывают в графе 5 по строке 080 раздела 3 декларации по НДС*(20);

- если суммы НДС по авансам к вычету не предъявлялись, то оснований для восстановления налога не имеется.

Восстановление НДС с полученных авансов

НДС, исчисленный и уплаченный с сумм частичной оплаты, полученной на ОСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых после перехода на УСН, подлежит вычету. Вычет осуществляют в последнем налоговом периоде (IV квартал), предшествующем месяцу перехода на "упрощенку", при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям*(21) (см. пример 3).

В бухгалтерском учете принятый к вычету НДС с предоплаты отражают проводкой:

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 62

Пример 3

ООО "Актив" в 2015 г. во время применения ОСН получило предоплату от ООО "Пассив" в сумме 295 000 руб. Товар поставлен в 2016 г., когда ООО "Актив" применяет УСН. При этом в декабре 2015 г. между организациями было заключено дополнительное соглашение о том, что сумма поставки составляет 250 000 руб., при этом НДС с предоплаты (45 000 руб.) был возвращен покупателю.

В IV кв. 2015 г. бухгалтер ООО "Актив" сделал проводку:

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 62

- 45 000 руб. - отражен вычет по НДС со стоимости предоплаты.

Счета-фактуры, на основании которых суммы НДС приняты к возмещению, регистрируют в книге покупок *(22).

Суммы налога, подлежащие вычету, отражают в графе 3 по строке 120 раздела 3 декларации по НДС*(23).

Отметим, если фирма не осуществила возврат сумм НДС покупателям в связи с переходом на УСН, то права на вычет налога, исчисленного и уплаченного с авансовых платежей, у нее не возникает*(24).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/265

*(3) абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(4) письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99, от 24.04.2007 N 03-11-05/78

*(5) письма Минфина России от 14.03.2011 N 03-07-11/50, от 05.03.2011 N 03-07-11/46

*(6) абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ

*(7) подп. "а" п. 6 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ

*(8) пост. Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11

*(9) письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229

*(10) пост. ФАС СЗО от 04.06.2013 N Ф07-1913/13 (определением ВАС РФ от 10.10.2013 N ВАС-13490/13 в пересмотре дела отказано)

*(11) абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(12) п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(13) абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 N 03-07-14/03

*(14) п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила)

*(15) подп. 38.5 п. 38 Приложения N 2 "Порядок заполнения налоговой декларации по НДС", утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Приложение N 2)

*(16) письма Минфина России от 05.11.2013 N 03-11-11/46966, от 16.02.2012 N 03-07-11/47

*(17) п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ

*(18) абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(19) п. 14 Правил

*(20) подп. 38.5 п. 38 Приложения N 2

*(21) п. 5 ст. 346.25 НК РФ; письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-07-11/97

*(22) п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(23) подп. 38.8 п. 38 Приложения N 2

*(24) письмо ФНС России от 10.02.2010 N 3-1-11/92@