Учет оборудования по договору с особым порядком перехода права собственности (М.О. Денисова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Учет оборудования по договору с особым порядком перехода права собственности

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Организация заключила договор поставки оборудования. Согласно условиям покупатель оплачивает поставленное оборудование в несколько этапов - сначала перечисляет аванс в размере 30% цены договора, а оставшуюся сумму вносит согласно графику платежей уже после отгрузки оборудования. Договором предусмотрено, что право собственности на оборудование переходит к покупателю только после полной оплаты. Если покупатель задерживает очередной платеж на месяц, то поставщик вправе отказаться от исполнения договора, при этом аванс покупателю не возвращается. Как организации - покупателю учитывать поступившее, но еще не оплаченное оборудование? Законно ли условие о невозвратности аванса в случае расторжения договора?

Об учете оборудования

Мы уже обращались к теме учета товаров, приобретенных в рамках договора с особыми условиями (см. статью М.О. Денисовой "Договор с особым порядком перехода права собственности", N 1, 2015). В ней были изложены два подхода к учету оборудования, реализуемого (приобретаемого) по договору с особым порядком перехода права собственности (после оплаты).

Первый подход, так называемый общий, заключается в том, что покупатель учитывает поставленное в его адрес оборудование на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до тех пор, пока полностью не оплатит. Только по факту получения права собственности на оборудование оно принимается на баланс сначала по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (дебету счета 07 "Оборудование к установке") с последующим переводом в состав основных средств (в дебет счета 01).

Второй подход, более соответствующий международной практике, предполагает учет экономической сущности сделки и действительной воли сторон, ее заключивших. Так, активами организации (а именно они показываются в балансе и принимаются к учету на балансовые счета, в том числе 01, 08, 07) признаются хозяйственные средства, контроль над которыми получен (см. п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(1)). Как поясняется в п. 4.12 Концептуальных основ финансовой отчетности*(2), чаще всего контроль над активами ассоциируется с юридическими правами, в том числе, с правом собственности. Однако при определении наличия актива право собственности не считается необходимым условием. Например, арендуемая недвижимость будет активом, если организация контролирует выгоды, которые, как ожидается, поступят от этой недвижимости. Несмотря на то, что способность организации контролировать выгоды обычно является результатом юридических прав, некоторые объекты могут удовлетворять определению актива даже в отсутствие контроля с юридической точки зрения.

По нашему мнению, обозначенные во вступлении к статье условия контракта не позволяют говорить о наличии на стороне покупателя контроля над активом, в данном случае над оборудованием. Поэтому считаем применение покупателем общепринятого подхода (учет оборудования до перехода на него права собственности на забалансовом счете) более уместным.

О невозвратности аванса

В упомянутой выше статье из N 1 за 2015 год было обращено особое внимание на то, что при заключении договора поставки с особым порядком перехода права собственности (после полной оплаты товара) поставщик имеет право потребовать возврата оборудования в случае неисполнения покупателем своих обязательств по оплате. Вместе с тем поставщик не лишен возможности воспользоваться альтернативным правом - правом требовать оплаты товара. Если поставщик выберет последнее, то велик риск признания договора заключенным на общих основаниях (без отсрочки перехода права собственности на товар). Для целей бухгалтерского учета это означает, что выбытие товара из состава активов продавца и поступление в состав активов покупателя происходят в момент передачи товара (ст. 223, 224 ГК РФ).

Если в договоре говорится, что в случае нарушения покупателем срока оплаты цены договора продавец вправе отказаться от контракта и не возвращать аванс, такое условие, по мнению автора, косвенно указывает на заинтересованность продавца именно в получении денег по договору, а не в отказе от его исполнения и возврате оборудования. Это делает несостоятельной оговорку об особом переходе права собственности на товар со всеми вытекающими последствиями, в том числе в части бухгалтерского учета.

Одновременно необходимо отметить, что существуют судебные решения о признании условия договора поставки о невозвратности аванса ничтожным. Например, в Постановлении АС МО от 17.03.2015 N Ф05-1796/2015) сказано следующее: по смыслу положений ст. 380 ГК РФ аванс, подобно задатку, засчитывается в счет будущих платежей, то есть выполняет платежную функцию. Однако в отличие от задатка аванс не выполняет обеспечительной функции, поэтому независимо от того, в силу каких причин не исполнено обязательство, сторона, получившая соответствующую сумму, обязана ее вернуть... В силу закона аванс либо подлежит зачету в счет исполненного обязательства, либо в случае неисполнения обязательства - возврату, условие договора о невозвратности аванса является ничтожным.

Ранее подобный вывод был сформулирован в п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 27.11.1992 N С-13/ОП-334, правда, применительно к поставщику, не исполнившему свои обязательства по договору. В письме указано, что законодательство не запрещает авансировать друг друга. Поэтому если покупатель перечислил поставщику (изготовителю, продавцу) деньги как предоплату за подлежащую поставке продукцию (товары), то последний владеет и пользуется ими на законных основаниях. Однако при невыполнении поставщиком (изготовителем, продавцом) предусмотренных договором обязательств он должен немедленно или в установленные договором сроки возвратить полученные средства кредитору. Невыполнение обязательств по договору и невозврат полученных сумм являются грубыми нарушениями договорно-расчетной дисциплины, ущемляющими интересы покупателя, поскольку у него из оборота изымаются денежные средства.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(2) Документ принят Советом по МСФО и размещен на сайте http://minfin.ru.