Неоднозначные выплаты своим и чужим исполнителям (С.В. Булаев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Неоднозначные выплаты своим и чужим исполнителям

С.В. Булаев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Под "неоднозначным" названием скрываются нестандартные случаи оплаты расходов своего и чужого персонала, связанных с исполнением должностных обязанностей. Эти ситуации - их всего две - взяты из практики деятельности предприятий. В первой идет речь о возмещении расходов персонала сторонней организации, привлекаемого к работе на предприятии, во второй - об оплате затрат своих работников, которые выезжают из места нахождения предприятия на небольшой срок.

Привлечение стороннего исполнителя

Представим, что организация заключила контракт на приобретение оборудования, по которому оно не только доставляется, но и монтируется и налаживается поставщиком. Для этого он отправляет своих инженеров, закладывая в себестоимость услуг по наладке и пуску оборудования не только их зарплату, но и расходы, которые им приходится нести вне места своей постоянной работы. Как догадался читатель, данные суммы - не что иное, как командировочные расходы, включающие стоимость проезда, проживания, суточные и пр.

Возникает вопрос: имеет ли право заказчик оплачивать такие затраты исполнителя? Если это предусмотрено договором, почему бы и нет. Гражданским законодательством закреплена свобода условий договора, в том числе в отношении осуществления расчетов. Другой вопрос, каково место соответствующих расходов заказчика в учете и налогообложении.

Бухгалтерский учет. Нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации" предусматривают отражение в учете всех фактически осуществленных затрат. То обстоятельство, что предприятие оплачивает расходы чужого персонала, не мешает их признать, так как все условия п. 16 ПБУ 9/99 выполнены. А именно, расход производится в соответствии с конкретным договором, заключенным между заказчиком и исполнителем, сумма затрат может быть определена (на основании документов на оплату проезда, проживания, суточных), имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (перечисление средств исполнителю и есть уменьшение выгод).

Налог на прибыль. Как указано в Письме Минфина РФ от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684, расходы на оплату услуг сторонних организаций, связанные с производством и (или) реализацией, учитываются для целей налогообложения прибыли при условии соблюдения критериев экономической обоснованности и документального подтверждения затрат. В то же время расходы на командировки учитываются по отдельному основанию - пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно нормам трудового законодательства под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Таким образом, расходы организации на возмещение командировочных затрат персоналу исполнителя не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку указанные лица не являются сотрудниками данной организации. Командировкой же признается служебная поездка в рамках трудовых отношений. В рассматриваемой ситуации они не имеют места между заказчиком и работниками исполнителя.

НДС. Возникает и вопрос о вычетах НДС, предъявленного по расходам на командировки персонала исполнителя. В главе 21 НК РФ четко сказано, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая стоимость пользования постельными принадлежностями в поездах, на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Следовательно, указанный в оригиналах документов НДС на возмещение командировочных расходов, предъявленных исполнителем, не подлежит вычету, поскольку предъявленные расходы работников исполнителя не являются расходами работников организации. Позиция пусть и формальная, но она отвечает нормам гл. 21 НК РФ, позволяющим налогоплательщику ставить к вычету только налог, предъявленный ему, а не его партнерам (контрагентам).

НДФЛ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Раз так, по общему правилу оплата за физических лиц, участвующих в проведении работ (оказании услуг) по заключенному договору, стоимости проезда к месту выполнения ими своих обязанностей и обратно и проживания в месте ее проведения является их доходом, полученным в натуральной форме.

Кроме этого, в Письме Минфина РФ от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684 напоминается об освобождении от налогообложения сумм возмещения организацией отдельных расходов работников, находящихся в командировке (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ). Причем установлено, что аналогичный порядок налогообложения сумм возмещения указанных расходов применяется и к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации. Чиновники трактуют эту норму так.

Суммы возмещения персоналу расходов на проезд к месту проведения работ (оказания услуг) и обратно, проживание там освобождаются от налогообложения, если они выплачиваются непосредственно организацией-работодателем, направившей сотрудника в командировку для участия в данном мероприятии. Суммы возмещения указанных расходов работников исполнителя, производимые заказчиком, подлежат обложению НДФЛ в общем порядке, поскольку указанные лица не являются сотрудниками данной организации, не находятся в ее властном или административном подчинении.

Таким образом, положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются при наличии трудовых отношений, на основании которых производится командирование сотрудников организации и возмещение им расходов, связанных со служебными командировками (Письмо Минфина РФ от 14.07.2014 N 03-04-06/34293). К гражданско-правовым отношениям понятие командировки не применяется, а работники другой организации не находятся ни во властном, ни в административном подчинении предприятия, у которого непосредственно с ними нет договора (он есть с предоставляющим их хозяйствующим субъектом - исполнителем).

Можно ли обойти налоговые препятствия?

Из всех перечисленных налогов наиболее вероятным кажется решение вопроса налогообложения в пользу налогоплательщика при исчислении налога на прибыль. Почему? Потому что гл. 25 НК РФ позволяет учитывать не только командировочные расходы своих сотрудников, но и другие экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты организации (ст. 252 НК РФ). А лучше всего оправдать затраты нормами законодательства, в частности гражданского. Так, согласно ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Исходя из этого затраты, понесенные подрядчиком в связи с командированием сотрудников для выполнения работ для заказчика, являются издержками подрядчика в рамках договора подряда и подлежат включению в цену работ для предъявления данных затрат заказчику. Если предусмотреть командировочные расходы отдельно дополнительными соглашениями к договору, такие затраты могут считаться предусмотренными законодательством и договором, поэтому нет причин считать их экономически необоснованными. К сожалению, найденная автором арбитражная практика, подтверждающая вывод, немногочисленна и включает несколько судебных решений "не первой свежести" (постановления ФАС УО от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3, ФАС ПО от 05.03.2009 N А57-12814/2006).

Есть еще одно препятствие. Оказывается, как и чиновники, отдельные суды не рассматривают расходы персонала исполнителя в рамках договора с заказчиком как его командировочные, даже если в договоре закреплено возмещение командировочных расходов персонала исполнителя. Обратимся к Постановлению АС ДВО от 05.02.2015 N Ф03-5800/2014. Оплата проживания работников, не являющихся командированными в место выполнения работ, квалифицирована судом как противоречащая условию конкретного договора. Командированным будет считаться только тот работник, который направлен работодателем для выполнения трудовых функций вне места постоянной работы. Заказчик не обязан был компенсировать подрядчику затраты на проживание этих граждан, что ставит под серьезное сомнение оправданность затрат для налогообложения.

Избежать всех перечисленных трудностей в налогообложении можно лишь одним путем - отразив командировочные затраты только в калькуляции себестоимости работ (услуг), выполняемых (оказываемых) исполнителем. В таком случае затраты на проезд, проживание сотрудника исполнителя могут быть учтены в расходах, поскольку относятся к оплате работ по договору подряда. Стоимость самих работ, включая командировочные расходы, будет связана с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, и должна учитываться в первоначальной стоимости налаживаемого оборудования на основании п. 1 ст. 257 НК РФ.

Немного иначе учитываются расходы на командировки аудиторов в рамках договора на аудит финансовой отчетности. Данные затраты, заложенные в себестоимость аудиторских услуг, являются текущими расходами отчетного периода, связанными с общим руководством и управлением предприятием. Поэтому их не нужно капитализировать в стоимости актива.

Компенсация расходов своего исполнителя

Представим ситуацию. Сотрудник отдела снабжения целый день ездит по поставщикам вместе с водителем, а сотрудник отдела продаж весь день объезжает покупателей и ведет переговоры с ними. Считаются ли их эти поездки командировками и на компенсацию каких расходов такие работники имеют право?

Если обратиться к определению служебной командировки, под него перечисленные поездки вне места постоянного расположения организации вполне подпадают. Напомним, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Перечисленные документы в части регулирования командировок разрабатываются с учетом положений подзаконного акта - Положения об особенностях направления работников в служебные командировки*(1).

В нем сказано, что при командировках в местность, откуда работник (исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы) имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Возмещение иных расходов (например, расходов по проезду в однодневной командировке) производится при представлении подтверждающих документов. Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства в каждом случае решается руководителем с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, а также создания работнику условий для отдыха (п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки).

В вопросах трудового права компетентным органом является Минтруд. В Письме от 28.11.2013 N 14-2-242 он акцентирует внимание на том, что выплата суточных при однодневных командировках законодательно не предусмотрена. В связи с этим подобные выплаты не могут быть установлены локальным нормативным актом организации - это противоречит правовой природе суточных как дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (ч. 1 ст. 168 ТК РФ). При однодневной командировке такое проживание отсутствует.

В итоге чиновники отказываются признавать суточные в однодневных командировках, намекая, что подобные выплаты в рамках правового поля нужно называть по-другому. Конечно, главное не название, а сущность выплат. И здесь все-таки не следует отдаляться от идеи суточных. Имеет смысл рассматривать такие выплаты в однодневных командировках как полагающиеся работнику взамен суточных. Как бы там ни было, работодателю важно, чтобы не снижался уровень гарантий, предоставляемых работникам, независимо от того, в какую командировку они направляются - долгосрочную или краткосрочную. Поэтому на практике организации предусматривают в своих локальных актах такие "несуточные" в однодневных командировках.

Бухгалтерский учет. Как бы ни именовались затраты сотрудника, связанные с исполнением его функциональных обязанностей, они относятся к расходам по обычным видам деятельности организации и включаются в себестоимость выпускаемой продукции. Считать "несуточные" в однодневной командировке прочими расходами нет оснований, так как это не разовые операции и связаны они с основной деятельностью.

Налог на прибыль. Оказывается, учесть однодневные "суточные" не дает одно из главных требований к налоговым расходам - необходимость их подтвердить. Как указано в Письме Минфина РФ от 26.05.2015 N 03-03-06/30062, налогоплательщик имеет право учесть возмещение затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при их документальном подтверждении. Приказ о направлении в командировку и служебное задание не являются документальным подтверждением фактически осуществленных расходов. Это организационно-распорядительные документы, с чем не поспоришь. Также не удастся воспользоваться командировочным удостоверением, оно кануло в Лету и не упоминается в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки (в редакции Постановления Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595).

Значит, у бухгалтера возникнут налоговые риски при уменьшении налоговой базы на такие трудно подтверждаемые расходы. Все иные подтвержденные документами затраты в однодневной командировке можно учесть без особых проблем (письма Минфина РФ от 26.05.2014 N 03-03-06/1/24916, от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18953).

НДФЛ. При расчете данного налога нужно различать вознаграждение за исполнение трудовых обязанностей и связанные с ними компенсационные выплаты. В командировках все выплаты финансисты трактуют как компенсационные, включая суточные, выплачиваемые в однодневных командировках. (Чиновники их называют иначе - "суммы денежных средств, выплачиваемых работнику взамен суточных".) Принципиально другое - такие выплаты освобождаются от налогообложения так же, как обычные суточные, выплачиваемые в многодневных командировках в размерах, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ: не более 700 руб. за каждый день в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день в заграничной командировке (письма Минфина РФ от 02.09.2015 N 03-04-06/50607, от 26.05.2015 N 03-03-06/30062).

Добавим, что поблажка в части освобождения от НДФЛ "несуточных" в однодневных командировках по аналогии с суточными в многодневных связана с тем, что только суточные согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не требуют документального подтверждения для освобождения от НДФЛ. Для целей же налогообложения прибыли все расходы в командировке должны иметь документальное подтверждение, на этот счет нет исключений ни в ст. 252, ни в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому читателю нужно разграничивать "прибыльное" и "подоходное" налогообложение средств, выплаченных взамен суточных при направлении работника в однодневную служебную командировку.

Страховые взносы. Как и финансисты, чиновники Минтруда в Письме от 01.04.2015 N 17-3/В-156 исходят из формулировки Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, запрещающей выплачивать суточные в однодневной командировке. Поскольку выплаты, производимые работникам при таких командировках, суточными с позиции названного документа не являются, нет оснований применять в отношении них освобождение ч. 2 ст. 9 Закона о страховых взносах*(2). В итоге возмещение расходов работникам в однодневных командировках должно учитываться для целей обложения страховыми взносами исходя из направленности и правового статуса данных затрат.

Помимо суточных (которые в понимании чиновников не являются суточными), работодатель может возмещать документально подтвержденные расходы в однодневной командировке, вызванные необходимостью выполнять трудовые функции работника. Например, это оплата проезда, телефонной связи, входных билетов на какое-либо мероприятие, посещение которого вызвано служебной необходимостью. Согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных федеральным, региональным и местным законодательством компенсационных выплат (в пределах установленных норм), связанных с выполнением трудовых обязанностей.

По мнению Минтруда, все сказанное применимо к вопросу обложения выплачиваемых в однодневных командировках сумм взносами по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Между тем не спешите соглашаться с чиновниками: арбитражная практика не на их стороне.

Как указано в постановлениях АС ВВО от 24.08.2015 N Ф01-3229/2015, от 12.03.2015 N Ф01-468/2015, выплаты в однодневных командировках не облагаются страховыми взносами, так как представляют собой возмещение расходов сотрудников. Работник направляется в служебную командировку в интересах работодателя, и денежные средства (названные суточными), выплаченные при направлении в командировку на один день, - это возмещение (в установленном размере) расходов, связанных с выполнением трудовых функций вне постоянной работы. Это дает основание признать их компенсационный характер и исключить из расчета страховых взносов (постановления АС ЗСО от 04.03.2015 N А27-18975/2013, от 04.03.2015 N Ф04-15458/2015).

К сведению. Иногда суды принимают позицию ревизоров, в частности, когда официальная зарплата командированных лиц небольшая и не отражает фактического получения вознаграждения за труд. Тогда большой удельный вес "несуточных" в выплатах работникам не позволяет признать их возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой (Постановление АС СЗО от 23.01.2014 N А26-2352/2013).

* * *

Итак, возмещение командировочных расходов работникам исполнителя отдельно, а не в составе стоимости работ по договору подряда (возмездного оказания услуг) с заказчиком чревато для последнего негативными налоговыми последствиями. Не так проблематичны с позиции налогообложения выплачиваемые своим работникам выплаты взамен суточных в однодневной командировке, однако и по ним есть налоговые риски. Поэтому бухгалтеру нужно проработать иные варианты возмещения названных затрат, в чем, надеемся, поможет наша статья.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.