Излишне возмещённый НДС и ответственность за неполную уплату налога (И. Богатый, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2015 г.)

Излишне возмещённый НДС и ответственность за неполную уплату налога

И. Богатый,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2015 г.

Комментарий к письму ФНС России от 22.09.15 N СА-4-7/16633 "О привлечении к ответственности за неуплату, неполную уплату сумм НДС, ранее излишне возмещённого налогоплательщику".

Не столь уж редко случается, что по итогам налогового периода по НДС сумма налоговых вычетов превышает общую величину НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ. Полученная разница подлежит возмещению (зачёту, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

В таком случае в порядке, установленном статьёй 88 НК РФ, налоговая инспекция осуществляет камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС. Особое внимание при этом уделяется обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению.

Возврат НДС, заявленного к возмещению

По окончании проверки в течение семи дней налоговики должны принять решение о возмещении соответствующих сумм. Налог возмещается, если при проведении камеральной проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма НДС, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счёт.

При наличии письменного заявления налогоплательщика (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счёт уплаты предстоящих платежей по НДС или иным федеральным налогам.

Решение о зачёте (возврате) суммы налога принимается налоговой инспекцией одновременно с вынесением решения о возмещении суммы НДС (полностью или частично).

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, направляется налоговой инспекцией в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня его принятия.

Казначейство в течение пяти дней со дня получения указанного поручения возвращает налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

О принятом решении, касающемся возмещения (полностью или частично) суммы НДС, налоговики обязаны сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (ст. 176 НК РФ). В таком же порядке сообщается и о принятом решении о зачёте (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению.

Не исключена вероятность того, что при проведении выездной налоговой проверки проверяющие, изучив представленные налогоплательщиком документы, посчитают, что ранее возмещённая ими величина НДС превосходит сумму налога, которую действительно необходимо было возместить.

Возникающую в таком случае разницу фискалы признают недоимкой по НДС и фиксируют налоговое правонарушение, подпадающее под действие статьи 122 НК РФ. Согласно этой норме предусмотрена налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ. За такое деяние налогоплательщику грозят штрафные санкции в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

К сведению:

- статья 129.3 НК РФ регулирует вопрос неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, несопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми;

- статья 129.5 НК РФ - неуплату или неполную уплату сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании. Вот и поинтересовался плательщик НДС: правомерно ли привлечение к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату НДС, возникшую в связи с излишним возмещением суммы налога?

Разъяснения ФНС России в комментируемом письме от 22.09.15 N СА-4-7/16633 построила на положениях НК РФ. И подтверждение своей позиции фискалы нашли в арбитражной практике.

Нормы законодательства

Руководство налоговой службы начало комментируемое письмо с цитирования пункта 1 статьи 173 НК РФ. Согласно этой норме сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода. Расчёт производится путём уменьшения совокупности общей величины налога, исчисленной в соответствии со статьёй 166 НК РФ, и суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ, на значение налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ).

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг):

- сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ);

- налоговая же база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 105.3 НК РФ с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Затем фискалы обратились к пункту 1 статьи 176 НК РФ. Согласно ему разница в виде превышения по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей величиной НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению (зачёту, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

Налоговики не обошли вниманием и статью 101 НК РФ, которой определён порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. И заинтересовала их норма введённого с конца августа 2013 года абзаца 4 пункта 8 (подп. "б" п. 31 ст. 1 Федерального закона от 23.07.13 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"). Она позволяет фискалам признавать недоимкой по налогу обнаруженную в ходе налоговой проверки сумму налога, излишне возмещённую на основании решения, со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата налога) или со дня принятия решения о зачёте суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачёта таковой). И этот факт отражается в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как видим, ответ дан: действия проверяющих, которые привлекли налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату НДС, возникшую в связи с излишним возмещением суммы налога, осуществлённым по результатам камеральной проверки, соответствуют положениям НК РФ.

Но этим фискалы не ограничились. В подтверждение своей позиции они обратились к арбитражной практике.

Поддержка судей

В подтверждение своей точки зрения налоговая служба привела постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.12 N 12207/11, которое было принято ещё до момента введения упомянутого абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ.

В данном постановлении рассматривалось заявление межрайонной инспекции ФНС России о пересмотре в порядке надзора решения арбитражного суда первой инстанции, постановления арбитражного апелляционного суда, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.11 по делу N А33-10298/2010.

Инспекция провела выездную налоговую проверку общества, по результатам которой был составлен акт и вынесено решение. Данным решением обществу было предложено уплатить сумму НДС, ранее возмещённого в соответствии с решением инспекции, принятым по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС. В рамках выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном возмещении налога, которое было осуществлено на основании решения по камеральной проверке.

Суд первой инстанции согласился с выводами налоговиков о необходимости применения в отношении рассматриваемых в деле операций ставки НДС в размере 0%. Следствием же этого стало необоснованное применение обществом налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам.

В то же время суд пришёл к выводу о незаконности принятого инспекцией решения и обязал налоговиков возвратить обществу спорную сумму НДС. Суд счёл, что в НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие им настаивать на уплате в бюджет ранее возмещённой суммы налога. Данный вывод был поддержан как судом апелляционной инстанции, так и кассацией.

Суд кассационной инстанции, проанализировав положения главы 21 и пункта 2 статьи 11 НК РФ, при этом пришёл к выводу, что суммы НДС, признанные впоследствии необоснованно возмещёнными, не являются недоимкой и не могут быть предложены к уплате.

Президиум ВАС РФ в свою очередь посчитал ошибочным вывод судов о том, что инспекция по результатам выездной налоговой проверки не вправе требовать к уплате НДС, который ранее ею был возмещён, при отсутствии к тому установленных законом оснований.

И аргументировали высшие судьи это следующим.

Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 88 НК РФ предусмотрено проведение камеральной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа на основе документов, представленных налогоплательщиком и имеющихся у налоговой инспекции.

В соответствии с пунктом 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налоговая инспекция вправе ознакомиться с документами (в том числе с подлинниками документов), связанными с исчислением и уплатой налогов, а налогоплательщик обязан обеспечить возможность такого ознакомления.

Из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объёме подлежащих проверке документов. В НК РФ отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении НДС. Статья 176 НК РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренном данной статьёй, как исключительную форму налогового контроля.

Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе её проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

Вывод судов трёх инстанций об отсутствии необходимости проведения выездной налоговой проверки с целью установления обстоятельств, которые могли быть установлены налоговой инспекцией при проведении камеральной налоговой проверки, не основан на нормах налогового законодательства.

Полагая, что предложение инспекции уплатить необоснованно возмещённую сумму НДС не основано на законе, суды не учли того, что получение обществом незаконного возмещения данного налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов.

Пункт 2 статьи 11 НК РФ определяет недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Применяя эту норму и оперируя понятием "недоимка", суд кассационной инстанции придал ей смысл, не позволяющий обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением НДС из бюджета.

Принимая решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором обществу было предложено уплатить излишне возмещённую сумму НДС, инспекция действовала в рамках требований статьи 69 НК РФ.

Право на возврат из бюджета НДС, ошибочно возмещённого инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки, у общества не возникло, поскольку, как установлено судами, у инспекции не было оснований для возмещения обществу оспариваемой суммы налога.

При названных обстоятельствах у судов не имелось оснований для признания решения инспекции незаконным, в связи с чем решение суда первой инстанции, постановление арбитражного апелляционного суда и постановление ФАС Восточно-Сибирского округа Президиум ВАС РФ отменил.

Фискалы обратили внимание и на постановление АС Западно-Сибирского округа от 29.12.14 по делу N А67-6580/2013, в котором также поддержана позиция налоговиков.

Кассационной инстанцией рассматривалась жалоба налогоплательщика на решение ИФНС. Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налоговиков о том, что НДС ранее излишне был возмещён налогоплательщику из бюджета в связи с установлением согласованности действий налогоплательщика и его контрагента, направленных в том числе на получение налога из бюджета.

По мнению кассации, довод налогоплательщика о достоверности счёта-фактуры обоснованно был отклонён судами, поскольку налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерном возмещении НДС не по данной причине, а в связи с установлением "схемы", направленной на незаконное получение налоговой выгоды. Суды верно сочли, что установленные налоговиками факты свидетельствуют о согласованности действий участников сделок по продаже и перепродаже спорного объекта, по результатам которых налогоплательщик претендовал на возмещение из бюджета НДС, который в бюджет не был уплачен.

Выводы судов о необоснованном заявлении налогоплательщиком права на возмещение НДС по спорной сделке с контрагентом, о правомерном предложении уплатить налог по результатам проверки и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога, совершённые умышленно) суд кассационной инстанции посчитал правильными.

Завершились же аргументы кассации констатацией упомянутой нормы абзаца 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ.

И закончило комментируемое письмо руководство налоговой службы рекомендацией нижестоящим налоговым органам учитывать при определении неуплаченной суммы налога разъяснения, данные Пленумом ВАС РФ в постановлении от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Высшие судьи в пункте 20 постановления указали, что привлечь к ответственности, предусмотренной статьёй 122 НК РФ, лицо возможно, если его действия (бездействие) привели к неуплате (неполной уплате) налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий:

- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога;

- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счёт иных задолженностей налогоплательщика. Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Пример

Налоговики при выездной проверке выяснили, что ими в своё время был возмещён НДС в сумме 39 560 руб., право на который налогоплательщик не имел. На момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки у организации имелась переплата по НДС в размере 11 589 руб.

Налоговая инспекция вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога в сумме 27 971 руб. (39 560 - 11 589). Исходя из этого сумма штрафной санкции составит 5594,20 руб. (27 971 руб. х 20%).

Пени же фискалы будут начислять со дня фактического получения налогоплательщиком из Федерального казначейства денежных средств. При чём исходной для расчёта будет сумма 39 560 руб., которая со временем будет трансформироваться в зависимости от возникающей переплаты налога и (или) недоимки.