Нулевая ставка по налогу на прибыль (И. Дубовик, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Нулевая ставка по налогу на прибыль

И. Дубовик,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Организации, ведущие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять нулевую налоговую ставку при расчете налога на прибыль при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ. На применение названной ставки с 2015 года претендуют организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, при соблюдении условий ст. 284.5 НК РФ. Что же это за условия и могут ли их выполнить автономные учреждения? Давайте разбираться.

Коротко о главном

Для применения нулевой налоговой ставки организациям нужно соблюдать установленные законодателем условия, которые кратко представлены в сравнительной таблице.

Образовательная и медицинская деятельность		Деятельность по социальному обслуживанию населения
Частные условия применения нулевой ставки
Наличие лицензии у исполнителя услуг		Включение в реестр поставщиков услуг
Общие условия применения нулевой ставки
Доходы от льготируемой деятельности, учитываемые при расчете налога на прибыль, составляют не менее 90% налоговых доходов
В течение всего налогового периода в штате организации или учреждения числится не менее 15 работников*
Организации и учреждения не совершают в налоговом периоде операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок
* В штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50%.

При несоблюдении любого из названных условий налогоплательщик не имеет права на применение нулевой налоговой ставки (п. 4 ст. 284.1, п. 4 ст. 284.5 НК РФ).

На заметку. Если хозяйствующий субъект совершает операции с векселями или инструментами срочных сделок, то, независимо от суммы таких сделок, он не сможет воспользоваться нулевой ставкой. Ведь запрет установлен законодателем вне зависимости от выполнения налогоплательщиком иных условий использования данной ставки.

Рассмотрим перечисленные условия для использования налоговой преференции подробнее. Но прежде скажем, что если медицинское или образовательное учреждение имеет обособленное подразделение, то расчет показателей при применении ставки 0% производится в целом по юридическому лицу, включая обособленные подразделения (Письмо Минфина РФ от 01.09.2015 N 03-03-06/1/50166).

Без лицензии и реестра не обойтись

Не секрет, что налоговые преференции предоставляются в основном тем, кто работает в рамках правового поля и соблюдает действующее законодательство. Поэтому неудивительно, что одно из первых условий для применения нулевой ставки - наличие лицензии на образовательную или медицинскую деятельность. Первый вид лицензируется согласно пп. 40 п. 1 ст. 12 Закона о лицензировании*(1), второй - по требованиям пп. 46. Понятно, что если деятельность лицензируемая, то без названного документа просто не обойтись, и у АУ образования или здравоохранения должна быть лицензия, причем не столько для налогообложения, сколько для качественного и безопасного оказания услуг населению.

А как быть, если возникла необходимость в переоформлении лицензии? Означает ли это, что учреждение теряет право на применение нулевой ставки? За ответом обратимся к письмам Минфина РФ от 21.08.2015 N 03-03-06/4/48320, ФНС РФ от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12818. В них напоминается, что лицензия подлежит переоформлению юридическим лицом в случаях:

- реорганизации юридического лица в форме преобразования, изменения его наименования, адреса места нахождения;

- изменения адресов мест осуществления лицензируемого вида деятельности, перечня выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих этот вид деятельности.

До переоформления лицензии лицензиат вправе осуществлять лицензируемый вид деятельности, за исключением его ведения по адресу, не прописанному в лицензии, или по истечении периода переоформления лицензии, или оказания услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности, но не обозначенных в лицензии. За исключением этих случаев факт переоформления лицензии в течение налогового периода не может служить основанием для признания утраты права на применение такой организацией налоговой ставки 0%. Жаль, налоговики не поясняют, что делать организации в указанных исключениях из правил, когда лицензиат не вправе осуществлять лицензируемый вид деятельности (при несовпадении адресов, оказываемых и лицензируемых услуг). Однако можно предположить, что при запрете и приостановлении деятельности у организации попросту не возникает объект "прибыльного" налогообложения.

Предоставление населению социальных услуг не лицензируется. Но есть другая форма контроля за такими исполнителями услуг - это внесение в реестр поставщиков социальных услуг, формирующийся властями каждого региона (ст. 25 Закона об основах социального обслуживания граждан*(2)). В нем приводится исчерпывающая информация о поставщике социальных услуг, который с момента его включения в названный реестр несет ответственность за достоверность и актуальность информации, содержащейся в этом реестре. Важно, что вступление в реестр осуществляется добровольно.

Численность персонала тоже важна

Для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность, а также занимающихся социальным обслуживанием населения, одним из условий применения нулевой ставки является наличие в штате непрерывно в течение налогового периода не менее 15 работников. В статьях 284.1 и 284.5 НК РФ не сказано, о каком персонале идет речь при расчете соблюдения условия о минимальной численности, но можно предположить, что под таким персоналом подразумеваются работники, занятые непосредственно в "льготируемом" виде деятельности. Условие о непрерывности минимальной численности штата говорит о том, что оно должно выполняться на любую дату в течение налогового периода, хотя данные и представляются в инспекцию на отчетную дату.

Как указано в Письме Минфина РФ от 07.11.2014 N 03-0306/1/56356, для расчета численности в целях применения нулевой ставки по налогу на прибыль можно использовать Приказ Росстата от 28.10.2013 N 428.

Перечень, в котором поименованы услуги

Нередко применение налоговых преференций конкретизируется законодателем, это справедливо и в отношении нулевой налоговой ставки. В частности, утверждены перечни:

- видов образовательной и медицинской деятельности (Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917);

- социальных услуг, предоставляемых организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан (Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 638).

Начнем с первого перечня. В нем названы наиболее распространенные виды образовательной и медицинской деятельности. При этом к последней в целях применения нулевой ставки не относится деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, о чем сказано в абз. 2 п. 1 ст. 284.1 НК РФ.

Заслуживает внимания и "социальный" перечень, поскольку он принят недавно во исполнение новшеств налогового законодательства, создающим с 1 января 2015 года для организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан, благоприятный налоговый режим в виде нулевой ставки. Порядок ее применения описан в ст. 284.5 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 29.12.2014 N 464-ФЗ.

Итак, в "социальный" перечень включены:

- социально-бытовые, социально-медицинские, социально-правовые услуги;

- социально-психологические и социально-педагогические услуги;

- помощь в трудоустройстве и трудовой адаптации;

- юридическая помощь в защите прав и интересов получателей социальных услуг;

- помощь в повышении коммуникативного потенциала людей с ограничениями жизнедеятельности, в том числе детей-инвалидов, а также срочные социальные услуги.

Обратим внимание, что есть еще один перечень социальных услуг населению, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.11.2014 N 1236. Однако принят он в целях не налогового законодательства, а для конкретизации норм Закона об основах социального обслуживания граждан. Следовательно, для обоснования применения бухгалтером нулевой налоговой ставки данный "социальный" перечень не подойдет.

Не менее важное условие о доле доходов

Условием применения нулевой налоговой ставки является наличие у организации доходов от осуществления образовательной, медицинской деятельности или от социального обслуживания населения, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, в размере не менее 90% ее налоговых доходов за налоговый период. Кроме этого, в расчет доли доходов включается выручка от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Здесь уместно вспомнить, что АУ получает существенную долю целевого финансирования, которое не учитывается в составе облагаемых доходов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Раз так, то и учитывать данные средства в расчете на соблюдение условия о минимальной доле доходов не нужно, ведь в ст. 284.1 и 284.5 НК РФ речь идет только об облагаемых налогом на прибыль доходах. В общем случае это доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы, причем первыми у АУ считаются поступления от платного оказания услуг (приносящей доходы деятельности).

Пример 1

АУ оказывает образовательные услуги, включая научные исследования, согласно заключенному с коммерческим предприятием контракту. За год сумма полученных АУ субсидий на оказание названных услуг в составе выполнения государственного задания составила 10 млн. руб., доходы от платного оказания услуг - 4 млн. руб., 0,5 млн. руб. получено от предоставления помещений в аренду. Поступления по НИКОР составили 1,5 млн. руб. Внереализационные доходы от прочих поступлений, учитываемые при налогообложении, равны 0,2 млн. руб.

Сначала рассчитаем все доходы, учитываемые при налогообложении. Они составят 6,2 млн. руб. (4 + 0,5 + 1,5 + 0,2). Не учитываемые и не включаемые в расчет доли доходов, дающих право на применение ставки, равны сумме субсидий - 10 млн. руб. Далее определим доходы, по которым устанавливается доля. Они включают в себя выручку от платного оказания образовательных услуг (4 млн. руб.) и доходы от НИОКР (1 млн. руб.). Исходя из этого, доля таких доходов в общей налоговой выручке равна 80,65% (5 млн. руб. / 6,2 млн. руб.). Как видим, процент получился меньше 90%, поэтому АУ не вправе применять нулевую ставку.

Пример 2

Изменим условия примера 1. АУ, кроме оказания образовательных услуг, ничем не занимается, причем выручка от платных услуг составила 5 млн. руб., иные внереализационные доходы - 0,2 млн. руб., а сумма субсидий - 8 млн. руб.

Субсидии, как и в первом примере, исключаются из доходов АУ, учитываемых при налогообложении. Общая сумма всех налоговых поступлений включает в себя доходы от реализации услуг (5 млн. руб.) и внереализационные доходы (0,2 млн. руб.). "Образовательные" налоговые доходы равны 5 млн. руб., а их доля в общей сумме налоговой выручке составляет 96,15% (5 млн. руб. / 5,2 млн. руб.). Таким образом, АУ вправе воспользоваться нулевой ставкой по налогу на прибыль.

С 2016 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 02.05.2015 N 110-ФЗ организации, осуществляющие образовательную деятельность, в целях применения нулевой ставки по налогу на прибыль, помимо доходов от осуществления образовательной деятельности, вправе учитывать доходы от деятельности по присмотру и уходу за детьми (Письмо ФНС РФ от 01.07.2015 N ГД-4-3/11408@). Заметим: как ранее, так и в настоящее время названные доходы являются источником возникновения разногласий с налоговыми органами, не считающими поступления от присмотра и ухода за детьми доходами от образовательной деятельности. Но есть судебные решения, опровергающие эту позицию (Постановление АС ПО от 03.10.2014 N Ф06-15177/2013).

При соблюдении условия о доле доходов нужно понимать, какие именно поступления относятся к деятельности, облагаемой по нулевой "прибыльной" ставке. В частности, согласно ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" под образовательной понимается деятельность по реализации образовательных программ - комплекс основных характеристик образования, представленных в виде учебного плана, календарного учебного графика, рабочих программ учебных предметов, курсов, дисциплин (модулей), иных компонентов, а также оценочных и методических материалов.

Очевидно, что доходы от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банке не относятся к доходам, полученным от образовательной деятельности. Поэтому их не удастся включить в те поступления, которые должны составить более 90% от всей налоговой выручки налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 14.08.2015 N 03-03-06/4/47189). В то же время если образовательное учреждение производит расчеты в валюте, то положительные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой валютных средств (обязательств), следует признать частью дохода, полученного в связи с образовательной или медицинской деятельностью. И поэтому названные курсовые разницы можно учесть при определении доли дохода от такой деятельности в общей сумме доходов для применения нулевой ставки (письма Минфина РФ от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2556, от 29.05.2014 N 03-03-10/25627).

Можно ли совмещать нулевые ставки?

Небезынтересная ситуация рассмотрена в Письме Минфина РФ от 17.07.2015 N 03-03-10/41223: организация осуществляет одновременно образовательную или медицинскую деятельность и социальное обслуживание граждан (на медучреждение возложены функции социального центра). Чиновники в таком случае напоминают, что положениями гл. 25 НК РФ предусмотрены две не зависящие друг от друга нормы (ст. 284.1 и 284.5 НК РФ), предусматривающие применение нулевой ставки. Данные нормы можно применять по отдельности, то есть использовать налоговую преференцию либо только в отношении доходов от медицинских услуг, либо в части доходов от социального обслуживания.

Иными словами, чиновники не настаивают на одновременном соблюдении требований обеих преференций. Ведь указанные нормы гл. 25 НК РФ не предусматривают суммирования показателей, установленных обозначенными статьями, для применения нулевой налоговой ставки. Поэтому если доходы организации от названных видов деятельности в совокупности составляют более 90%, но по отдельности - менее 90% ее налоговых доходов, такая организация не вправе применять ставку 0% по налогу на прибыль, установленную ст. 284.1 или 284.5 НК РФ. Получается, чиновники дают понять, что один из видов деятельности, подпадающей под преференцию, не сможет вписаться в условие о доле доходов, и поэтому по нему придется использовать традиционную ставку.

Заявительный порядок

Организации, изъявившие желание применять нулевую ставку, должны не позднее чем за месяц до начала налогового периода представить в налоговый орган заявление в письменной форме и сведения, подтверждающие выполнение перечисленных условий. В дальнейшем НК РФ не предусмотрено ежегодное представление названного заявления.

Для организаций и учреждений, оказывающих социальные услуги, установлен специальный заявительный порядок, связанный с тем, что нулевая ставка введена для них с начала 2015 года, а необходимый подзаконный акт для ее применения, - в середине года. Как догадался читатель, речь идет о перечне социальных услуг, подпадающих под льготное налогообложение. Для применения ставки 0% с 1 января 2015 года в течение двух месяцев со дня официального опубликования перечня социальных услуг (перечень опубликован 29 июня 2015 года) нужно представить в налоговый орган заявление в письменной форме и сведения, подтверждающие выполнение условий применения данной ставки (п. 3 ст. 2 Федерального закона N 464-ФЗ).

О подтверждении налоговой преференции

Медицинские и образовательные организации (учреждения) по окончании каждого года, в течение которого они применяли нулевую налоговую ставку, вместе с декларацией по налогу на прибыль представляют в инспекцию сведения о доле "нулевых" доходов, о численности работников в штате, а также сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста (в медучреждении) (п. 6 ст. 284.1 НК РФ). Занимающиеся социальным обслуживанием населения учреждения по итогам года представляют вместе с налоговой декларацией дополнительно к названным документам выписку из реестра поставщиков социальных услуг (п. 6 ст. 284.5 НК РФ).

При непредставлении данных сведений в налоговые органы налогоплательщик должен рассчитать налог по обычной ставке (20%). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика пеней (Письмо Минфина РФ от 10.11.2014 N 03-03-10/56596). Мало того, не сохранившее право на применение нулевой ставки образовательное или медицинское учреждение не вправе повторно перейти на применение этой ставки в течение пяти лет начиная с налогового периода, когда она лишилась преференции (п. 8 ст. 284.1 НК РФ).

Для организаций и учреждений, занимающихся социальным обслуживанием, установлены немного иные условия смены налоговых ставок. Во-первых, им предоставлено право перейти с нулевой на традиционную ставку, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление в письменной форме. Во-вторых, если указанный переход является вынужденным и вызван несоблюдением условий применения нулевой ставки, то налогоплательщик уже не сможет ей воспользоваться ни через пять лет, ни через иной срок (п. 9 ст. 284.5 НК РФ).

В итоге можно констатировать, что для учреждений социального обслуживания населения установлены более жесткие условия к смене налоговых ставок, чем к учреждениям сферы образования и здравоохранения. При этом для всех названных налогоплательщиков смена ставок обернется дополнительными налоговыми обязательствами, которые включают уплату суммы налога по обычной ставке и пени (если смена ставок произошла не на стыке налоговых периодов, а в течение года). Это говорит о том, что смена ставок нежелательна для налогоплательщика, которому нужно следить за показателями своей деятельности, если он хочет продолжать пользоваться ставкой 0%.

* * *

В заключение отметим, что АУ может применять нулевую ставку как по образовательным и медицинским услугам, так и по социальному обслуживанию населения до 1 января 2020 года (п. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ, п. 2 ст. 2 Федерального закона N 464-ФЗ). Получается, что осталось чуть более четырех лет до того момента, когда налоговая преференция прекратит свое действие. Но за этот период учреждение тоже может неплохо сэкономить, оставаясь на традиционной системе налогообложения и не уплачивая в бюджет налог на прибыль, притом что даже применение спецрежима в виде "упрощенки" может оказаться менее выгодным.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

*(2) Федеральный закон от 28.12.2013 N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания граждан в Российской Федерации".