ВОЛС, ВОЛП и ВОК: в чем разница? (Ю.А. Васильев, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

ВОЛС, ВОЛП и ВОК: в чем разница?

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

Согласитесь, данный вопрос может затруднить даже специалистов - и вовсе не из-за аббревиатур, которые расшифровываются достаточно просто: волоконно-оптические линии связи, волоконно-оптические линии передачи и волоконно-оптический кабель. Дело в том, что данные понятия достаточно близки по сути и иногда смешиваются правоприменителями. Но бухгалтера это вряд ли устроит, ведь ему нужна определенность. В чем же различие между названными терминами? Поставленный вопрос автор предлагает рассмотреть с различных точек зрения.

На что указывает уполномоченный орган?

Свое мнение по поводу правовой квалификации современных линий связи Минкомсвязи высказало в Письме от 14.04.2015 N П12-7172-ОГ. Начать следует с ВОЛС. Хотя этот термин распространен на практике, в нормативных правовых актах данное понятие напрямую не раскрывается. В Законе о связи сказано, что к линиям связи относятся и движимое имущество - линии передачи, физические цепи, - и линейно-кабельные сооружения связи, которые в силу п. 1 ст. 8 Закона о связи считаются недвижимым имуществом. Здесь уточним, что в названной норме речь идет о сооружениях связи, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного их назначению ущерба невозможно, поэтому они признаны недвижимым имуществом. Линейно-кабельные сооружения связи являются разновидностью сооружений связи.

На основании вышеизложенного под термином "волоконно-оптическая линия связи" ("ВОЛС") может пониматься как размещенный в грунте волоконно-оптический кабель (ВОК), так и линейно-кабельное сооружение связи (ЛКС) с размещенным в нем волоконно-оптическим кабелем (либо без такового). Проще говоря, ВОЛС - это комплексный объект, а сам термин может трактоваться правоприменителями по-разному. Однако все же нужна определенность хотя бы для того, чтобы появлялось меньше разногласий, в том числе с контролирующими органами, ведь они проверяют соблюдение различных требований законодательства, особенно когда предметом контроля является объект недвижимого имущества. Права на него не только подлежат государственной регистрации, но и само такое имущество является объектом обложения налогом на имущество.

По мнению Минкомсвязи, вопрос об отнесении ВОЛС к объектам недвижимости должен решаться в соответствии с содержанием указанных выше норм Закона о связи в совокупности с Положением об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на ЛКС*(1). Чиновники также отмечают, что термины "волоконно-оптическая линия связи" (ВОЛС) и "волоконно-оптическая линия передачи" (ВОЛП) согласно сложившейся в отрасли связи практике используются в узком смысле для обозначения волоконно-оптического кабеля (ВОК), который не является сооружением связи и не относится к объектам недвижимости.

Каков же итог? В отсутствие четкого нормативно-правового регулирования термины "ВОЛС", "ВОК" и "ВОЛП" могут использоваться в разных значениях. Тем не менее бухгалтеру нужна определенность, поэтому автор предлагает рассматривать ВОЛС как линию связи, включающую линии передачи, физические цепи и ЛКС. Отдельные же кабели следует именовать ВОК, а ВОЛП логично обозначить как нечто среднее, включающее линии передачи и физические цепи, но не включающее ЛКС. Тогда все станет на свои места и будет меньше поводов путаться в отраслевой терминологии.

Как отражать ВОК в бухгалтерском учете?

При ответе на этот вопрос нужно решить, в составе каких активов учитывать кабель: как МПЗ или как объект ОС. Его относительно небольшая стоимость говорит в пользу первого варианта, однако в связи с ростом цен и инфляцией стоимость кабеля может превысить минимальный лимит для ОС в 40 000 руб., установленный ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Другим не менее значимым аргументом в пользу выбора внеоборотных активов для учета кабеля является срок его службы. Качество волоконно-оптических кабелей сейчас на таком высоком уровне, что позволяет им служить годами, а значит, приносить доход имущество будет в течение продолжительного срока и единовременное списание его стоимости как МПЗ исказит прибыль от себестоимости услуг связи, оказываемых с использованием ВОК. И наконец, если бухгалтер отразит его в составе МПЗ и спишет, то он фактически занизит стоимость активов оператора связи, которые не только приносят доход, но и могут быть проданы (внесены в счет вклада в уставной капитал) как часть линии связи, входящей в сеть связи.

Итак, на основании вышеизложенного ВОК - это внеоборотный актив, а точнее объект ОС. Причем он состоит из оптических волокон, которые также могут быть объектами имущественных прав и отчуждаться или даже сдаваться в аренду. Нужно ли выделять волокна в отдельный объект учета? По мнению автора, нет. Во-первых, срок их службы соответствует сроку использования кабеля, основу которого они составляют. Во-вторых, небольшая расчетная стоимость каждого волокна позволяет в случае отдельного учета включить его в состав МПЗ и списать, в результате чего все волокна, составляющие кабель, спишутся и стоимость самого кабеля станет нулевой, а это, как указано выше, - искажение бухгалтерской информации об активе. В-третьих, первоначально в эксплуатацию вводится кабель, а не составляющие его волокна, так что в том же порядке следует отражать операцию и в бухгалтерском учете.

Прежде чем переходить к практическому примеру, ответим еще на один вопрос: как идентифицировать ВОК с находящимися в нем оптическими волокнами при его выделении в качестве инвентарного объекта ОС? Наиболее очевидным решением является разделение кабеля на "инвентарные" участки по всей его длине. Причем не обязательно все кабели сети оператора делить на равновеликие части. Они могут быть поделены исходя из территориальной принадлежности участков сети связи к различным подразделениям организации (например, территориям разных регионов) или же согласно схеме построения сети между соединительным и коммутационным оборудованием, то есть путем выделения так называемых точек присоединения, которые и будут границами отдельных частей кабеля, признаваемых в бухгалтерском учете инвентарными объектами. Выбранный способ разделения кабеля на данные объекты ОС указывается в учетной политике.

Пример 1

Оператор вводит в эксплуатацию волоконно-оптический кабель (стоимостью 300 000 руб., включая стоимость его прокладки), который разбит на участки длиной 2/6, 1/6 и 3/6 от общей протяженности ВОК. После того, как кабель проложен, часть оптических волокон (1/4 из общего числа) передана партнеру во временное владение и пользование. В примере кабель, а вернее его отдельные участки, рассматривается в качестве инвентарных объектов ОС.

Определим стоимость "инвентарных" участков кабеля. Она составит 100 000 руб. (300 000 руб. x 2/6), 50 000 руб. (300 000 руб. x 1/6) и 150 000 руб. (300 000 руб. x 3/6). Все эти участки отразим отдельными вложениями во внеоборотные активы, которые затем сформируют стоимость соответствующего амортизируемого имущества.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость участка кабеля в 2/6 от общей длины	08	60	100 000
Отражена стоимость участка кабеля в 1/6 от общей длины	08	60	50 000
Отражена стоимость участка кабеля в 3/6 от общей длины	08	60	150 000
Отражено приобретение кабеля и его монтаж	60	51	300 000
Введена в эксплуатацию как ОС первая часть кабеля	01	08	100 000
Введена в эксплуатацию как ОС вторая часть кабеля	01	08	50 000
Введена в эксплуатацию как ОС третья часть кабеля	01	08	150 000
Четверть от всех объектов ОС, используемых для оказания услуг, отражена как ОС, сданные в аренду*	03	01	75 000
* Внимание! Данная проводка сделана в целях наглядности, чтобы читатель видел выделение и одновременный перевод части стоимости ВОК в объекты ОС, которые предоставляются за плату во временное пользование. Методологически более корректно показать частичную ликвидацию объекта ОС, используемого для оказания услуг, и перевод этой части в состав ОС на том же счете 01, но на отдельном субсчете, на котором показывается стоимость объектов, предоставленных в аренду (Дебет 01-А Кредит 01-Э).

В чем состоят правила учета ВОЛП?

Под волоконно-оптическими линиями передачи, как мы условились в начале статьи, подразумеваются линии передачи и физические цепи, входящие в линии связи. Проще говоря, это волоконно-оптические линии связи за исключением линейно-кабельных сооружений. В бухгалтерских изданиях практически нет рекомендаций по учету ВОЛП в описанном автором качестве и составе. Возникает вопрос: а является ли ВОЛП самостоятельным объектом бухгалтерского учета? Нет, и вот почему: в его состав входит волоконно-оптический кабель, который сам по себе - инвентарный объект ОС, а другая составляющая - это физические цепи, включающие:

- приспособления для прокладки кабеля (муфты, ответвители, медиаконвертеры и другие вспомогательные устройства);

- специальное оборудование (мультиплексоры, коммутаторы, маршрутизаторы).

Первые, по сути, являются крепежными материалами и могут считаться составными элементами либо ВОК, либо ВОЛС. Как правило, стоимость указанных приспособлений невысока и, опираясь на свое профессиональное суждение, бухгалтер вправе даже отразить их в составе МПЗ, списав всю их стоимость на расходы отчетного периода. В любом случае, выделять приспособления для прокладки кабеля в отдельную единицу учета нерационально. Поэтому бухгалтер самостоятельно решает, на увеличение стоимости какого объекта отнести затраты на муфты, ответвители, медиаконвертеры и другие приспособления для прокладки кабеля. Наиболее логично включить стоимость всего этого в состав более крупного объекта.

Как указано выше, к ВОЛП не относится сам кабель, то есть ВОК. Привязывать же его соединительные приспособления к специальному оборудованию и учитывать все это как отдельный объект нет оснований в первую очередь потому, что они не взаимосвязаны напрямую. Рассматриваемые приспособления служат для прокладки именно кабеля, а не специального оборудования. Логичнее муфты, ответвители, медиаконвертеры отнести на увеличение стоимости более крупного объекта, в частности, ВОЛС. Однако это уже объект недвижимости и включать в его стоимость оценку всего имеющего к нему отношение имущества, в том числе движимого, вовсе не обязательно. Об этом мы поговорим чуть позже.

В качестве одного из вариантов учета крепежных приспособлений кабеля автор порекомендовал бы первоначально включить их в состав МПЗ, а затем отнести на стоимость работ по монтажу кабеля, что в итоге увеличит стоимость последнего. Кстати, в практическом примере по учету ВОК такие работы отдельно не выделялись, но подразумевались в оценке прокладываемого оператором оптико-волоконного кабеля.

Далее разберемся со специальным оборудованием, размещаемым на ВОЛС. Мультиплексоры, коммутаторы, маршрутизаторы предназначены для выполнения различных функций, а это уже говорит о том, что следует остановиться перед тем, как принять решение об объединении различного оборудования. Нет достаточных оснований относить стоимость оборудования на увеличение оценки других объектов, например, кабеля связи. Причина не только в существенно различающихся сроках их полезного использования. Сами по себе эти активы дополняют друг друга только в составе более крупного объекта - линии связи. Иное увеличение стоимости одного имущества за счет оценки другого приведет к искажению данных о самих составляющих линии связи, к тому же, механизм начисления амортизации будет усреднен, что сделает оценку остаточной стоимости более грубой и менее объективной. В итоге специальное оборудование целесообразно учитывать отдельно, причем в целях рациональности его следует разделить на группы, каждая из которых будет формировать самостоятельную единицу бухгалтерского учета.

Пример 2

Оператор для прокладки кабеля использовал соединительные приспособления на сумму 30 000 руб. По местам прокладки ВОК размещено специальное оборудование стоимостью 400 000 руб., которое разделено на два объекта ОС (стоимостью 160 000 и 240 000 руб.). Сумма ежемесячной амортизации по ним составляет 4 000 руб. и 6 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Показано приобретение приспособлений для прокладки кабеля	10	60	30 000
Отражено купленное специальное оборудование	08	60	400 000
Оплачено приобретенное имущество	60	51	430 000
Приспособление отнесено на монтаж кабеля*	08	10	30 000
Введена как объект ОС первая группа оборудования	01	08	160 000
Введена как объект ОС вторая группа оборудования	01	08	240 000
Начислена амортизация по первому объекту ОС	20	02	4 000
Начислена амортизация по второму объекту ОС	20	02	6 000
* Затраты, связанные с монтажом ВОК, будут включены в его стоимость (Дебет 01 Кредит 08), после чего кабель будет также амортизироваться (Дебет 20 Кредит 02).

Какова методология учета ВОЛС?

В продолжение рассмотрения приведенного выше подхода можно сказать, что данная линия связи не образует самостоятельного объекта учета, так как ее составляющие уже выделены нами в отдельные объекты ОС (кабель вместе с затратами по монтажу, включая приспособления, и специальное оборудование, объединенное группами в единицы амортизируемого имущества). Поэтому оставшуюся составляющую - линейно-кабельное сооружение - следует учесть как отдельный объект ОС. В пользу данного способа говорит, в первую очередь, выполнение всех условий п. 4 ПБУ 6/01, установленных для признания имущества амортизируемым в бухучете. Причем нужно помнить, что ЛКС относится к объектам недвижимости. Так что при возведении волоконно-оптической линии связи (ВОЛС) и прокладке волоконно-оптического кабеля в линейно-кабельных сооружениях обязательно иметь разрешение на строительство (Постановление АС СКО от 02.03.2015 N Ф08-9818/2014).

Возникает вопрос: а можно ли учитывать кабель отдельно от сооружения, в котором он проложен и неотъемлемой частью которого, по сути, является? Для разрешения этого вопроса обратимся к Положению об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи*(2). В нем сказано, что ЛКС, право на которые подлежит государственной регистрации, представляют собой совокупность разнородных недвижимых объектов, технологически образующих единое целое и соединенных физическими цепями (кабелями), являющимися движимым имуществом. Следовательно, последние относятся к движимому имуществу, а ЛКС - к недвижимому. Это уже разделяет данные объекты для целей исчисления налога на имущество. Однако для методологии важнее все же правовые акты по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 6/01), которые не обязывают объединять движимое и недвижимое имущество. Требование о признании инвентарным ОС объекта со всеми приспособлениями и принадлежностями или конструктивно обособленного предмета (комплекса), предназначенного для выполнения самостоятельных функций, достаточно общее и его можно применить разве что ко всей сети связи, представляющей единое целое при оказании услуг.

Уместно также вспомнить о разных сроках полезного использования движимого и недвижимого имущества, и все встанет на свои места: в ВОЛС для целей бухгалтерского учета выделяются ВОК, специальное оборудование и ЛКС как отдельные объекты, стоимость которых списывается через амортизацию в течение срока их службы.

Пример 3

Организация ввела в эксплуатацию ВОЛС, которая включает ВОК (стоимостью 250 000 руб.), приспособления для его крепления (стоимостью 50 000 руб.), специальное оборудование (стоимостью 400 000 руб.) и ЛКС (стоимостью 350 000 руб.). В целях упрощения названные объекты не разбиваются на составляющие (кабель - на волокна, а специальное оборудование - на отдельные компоненты).

В данной ситуации ЛКС учитывается как отдельный объект ОС с первоначальной стоимостью 350 000 руб. Размещенный в нем ВОК также считается отдельным объектом, в стоимость которого нужно включить оценку приспособлений для прокладки кабеля как затрат, связанных с приведением его в готовое к работе состояние. В итоге фактическая стоимость ВОК равна 300 000 руб. (250 000 + 50 000), а спецоборудования - 400 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено возведенное ЛКС	08	60	350 000
Отражена ЛКС как объект ОС	01	08	350 000
Показано в учете приобретение ВОК	08	60	250 000
Списаны приспособления для монтажа ВОК	08	10	50 000
Кабель как ОС введен в эксплуатацию	01	08	300 000
Отражено специальное оборудование	08	60	400 000
Специальное оборудование отражено как ОС	01	08	400 000

Иногда суд расценивает кабели как неотъемлемые составляющие здания, в котором они проложены. По сложившейся деловой практике такие инженерные системы зданий, как трубопроводы, электросети и другие кабельные сети, не фиксируются в договорах и не передаются отдельно от самого здания. В связи с этим если арендуется здание, то в пользование будут получены и расположенные в нем ВОК (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2015 N 09АП-21429/2015). Сказанное справедливо для регулирования правовых вопросов, но отнюдь не для целей бухгалтерского учета, в котором важна экономическая сущность, а не техническая взаимосвязь объектов.

С точки зрения налогообложения

Для расчета налога на прибыль амортизируемым имуществом признаются как ВОК, так и ВОЛП, и ВОЛС. При этом очевидно: они не могут быть таким имуществом одновременно, поскольку попросту возникнут задвоение и даже затроение расходов в результате того, что ВОЛП включают в себя ВОК, а ВОЛС - ВОЛП исходя из трактовки данных терминов, предложенных автором статьи. Бухгалтеру нужно выбрать один из следующих вариантов:

- амортизируемым имуществом является ВОК, спецоборудование и ЛКС;

- амортизация начисляется на ВОЛП, включающий ВОК и спецоборудование, и на ЛКС;

- налогооблагаемым ОС является только ВОЛС, включающий ВОК, спецоборудование и ЛКС.

Хоть первый вариант и трудоемок, он позволяет избежать возникновения различий с бухгалтерским учетом и применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Во всех иных ситуациях применения этого стандарта не избежать - за одним исключением: если бухгалтер, руководствуясь требованием рациональности к учетной политике, отражает ВОЛС как амортизируемое имущество и в налоговом, и в бухгалтерском учете как укрупненный объект ОС. Автор не станет повторяться, что такое укрупнение чревато искажением последующей (или текущей) стоимости объекта бухгалтерского учета. Для целей налогообложения это не страшно, поскольку главное, чтобы имущество использовалось для извлечения дохода и его стоимость погашалась путем начисления амортизации. Причем срок его полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - не менее установленного п. 1 ст. 256 НК РФ лимита. В то же время в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(3), не упоминаются ВОЛС, зато говорится об отдельных ЛКС. Это гласит о необходимости укрупнять объекты для целей "прибыльного" налогообложения в разумных пределах, а в каких - пусть читатель решит сам.

В целом методология учета ВОК, ВОЛП и ВОЛС в большей степени зависит от того, какой смысл бухгалтер вкладывает в данные понятия. Автор постарался осветить наиболее часто применяемые варианты использования этих терминов, напомнив также основы бухгалтерского и налогового учета. Надеемся, статья поможет читателям упорядочить свои знания в обозначенной области.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 68.

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 68.

*(3) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.