Поговорим о переплатах (Л.Г. Лукинова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

Поговорим о переплатах

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

Задача бухгалтера состоит в том, чтобы рассчитываться по обязательствам организации своевременно и в полном объеме, поэтому недоплаты и переплаты не должны возникать. Если недоплаты могут возникнуть по причине отсутствия денег на счете, то переплаты чаще образуются в результате допущенных ошибок, причем далеко не всегда в том есть вина бухгалтера - иногда переплата возникает по не зависящим от него причинам. В статье рассказано о некоторых таких причинах.

Отраслевые переплаты

Операторы связи вносят различные обязательные платежи в процессе осуществления своей деятельности. Практика показывает, что из всех отраслевых платежей наиболее сложным является расчет платы за использование радиочастотного спектра, поэтому могут возникнуть расхождения между результатами расчетов. Как указывает администрирующий плату орган*(1), при внесении платы за использование радиочастотного спектра в большей сумме (или путем двойной уплаты по разным реквизитам) плательщик имеет право на зачет излишне уплаченной суммы в счет суммы, подлежащей уплате за последующие периоды. Зачет производится по заявлению плательщика, которое направляется в территориальный орган Роскомнадзора. К этому заявлению прилагается платежный документ с подлинной отметкой банка.

При внесении платы за использование радиочастотного спектра по реквизитам другого органа Роскомнадзора, не соответствующего территории использования радиочастотного спектра, плательщику необходимо уведомить ответственное структурное подразделение предприятия радиочастотной службы. Ему, в свою очередь, на основании полученного письма следует представлять сведения в территориальный орган Роскомнадзора, в который должна была поступить плата, для сторнирования начисления по данному платежу.

Территориальный орган Роскомнадзора, сторнировавший сумму начисления, передает бухгалтерскую справку о проведении операции в территориальный орган Роскомнадзора, принявший оплату. Последний производит начисление доходов бюджета по названному платежу на основании полученной бухгалтерской справки. В этой ситуации возврат денежных средств, перечисленных в доход федерального бюджета, по плате за использование радиочастотного спектра не производится. Нужно отметить, что Роскомнадзор следит за расчетами и в каждом своем приказе по установлению размеров платы за использование радиочастотного спектра публикует списки операторов (поименно) и переплаченных ими средств по каждому федеральному округу. Один из недавних таких документов - Приказ Роскомнадзора от 23.04.2015 N 33. Из него следует, что есть несколько вариантов расчетов по переплате, в частности перезачет в счет следующих периодов, в счет платы за другое разрешение, в счет платы за другую полосу частот и возврат средств пользователю.

При отсутствии заявлений от пользователей радиочастотного спектра наиболее распространенным вариантом "ликвидации" переплаты является перезачет в счет следующих периодов. Причем переплата зачастую допускается не по вине бухгалтера, а из-за неверных данных, на основании которых начисляется и вносится плата за использование радиочастотного спектра. Как отражать переплату в бухгалтерском учете?

Представим два варианта. Первый - скорее теоретический. Он подразумевает переплату в обычном ее представлении, то есть сегодня бухгалтер переплатил, а завтра ему с учетом этого факта нужно будет заплатить меньше. Хоть переплата за использование радиочастотного спектра и не налог, она имеет схожую с ним природу обязательного платежа, и поэтому автор предлагает воспользоваться для ее отражения в учете методологией, прописанной в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Аналогия вполне уместна исходя из экономической сущности обоих платежей.

Если же считать, что переплата - это не санкция или штраф, а просто излишнее перечисление налога, она не будет являться расходом, и ее не нужно отражать в отчете о прибылях и убытках. Переплату потребуется показать в бухгалтерском балансе в составе оборотных активов как дебиторскую задолженность администрирующего органа перед оператором связи, что позволит уменьшить плату за использование радиочастотного спектра, подлежащую уплате в следующие периоды. Сложность такого варианта в том, что бухгалтер может узнать о переплате после того, как отразил в расходах плату за использование радиочастотного спектра (в частности, ежегодный взнос). В итоге, чтобы показать дебиторскую задолженность, нужно сторнировать часть начисленной платы, а это затронет себестоимость оказываемых оператором услуг связи. Как правило, обозначенные действия квалифицируются как исправление допущенной ошибки, причем в следующем периоде не исключено ее повторение вследствие сложности расчета платы за использование радиочастотного спектра.

В силу названных причин автор предлагает второй вариант. Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"). Если рассматривать данные Роскомнадзора как получение новой информации, то нет оснований считать излишне уплаченную сумму ошибкой бухгалтера и исправлять что-либо. Переплата как таковая фиксируется в приказе Роскомнадзора, а в бухгалтерском учете отражается все как есть. Сама же переплата будет корректировать расчет в следующем периоде и отдельно не показываться.

Здесь может пригодиться еще один стандарт - ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", который предусматривает понятие "условный актив". Оно появляется в ситуациях, когда можно говорить о том, что в будущем организация может получить экономические выгоды. Определение "условные" применяется к активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) одного или более будущих неопределенных событий, не находящихся полностью под контролем компании. Условные активы не отражаются в бухгалтерском учете, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не получен. В то же время, когда бухгалтер уверен в получении дохода, соответствующий актив не является условным и его признание в бухгалтерском учете уместно. До того момента условный актив описывается в финансовой отчетности (в частности, в сопутствующей информации).

В описанной нами выше ситуации зафиксированную администрирующим органом переплату за использование радиочастотного спектра бухгалтер может описать как условный актив в промежуточной или годовой отчетности. Причем нет необходимости отражать зачет переплаты в следующем периоде, поскольку в нем также может не быть точной информации о том, какую сумму она должна уменьшить. Бухгалтер отражает данные, которые ему предоставляют лица, компетентные в вопросе определения платы за использование радиочастотного спектра, и именно они отвечают за точность расчетов с Роскомнадзором.

Налоговые переплаты

Из уплачиваемых оператором связи налогов наибольшая вероятность столкнуться с переплатой возникает относительно НДС. Так, гл. 21 НК РФ предусмотрено возмещение НДС, когда сумма налога к начислению меньше суммы заявленных налоговых вычетов. Чаще всего на это претендуют экспортеры, применяющие нулевую ставку и налоговый вычет. Но есть основания для возмещения и у других компаний, в частности, у операторов связи, которые осуществляют капитальные вложения: например, возводят сеть связи или отдельные ее объекты. По ним подрядчики предъявляют налог, сумма которого может быть существенной и принятие которого к вычету может перевесить начисленный налог по основному виду деятельности, уменьшенный на сумму "текущих" вычетов.

Если своевременно не заявить о возврате из бюджета переплаченного НДС, то налоговики потом могут отказать в реализации данного права налогоплательщику, пропустившему установленный п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетний срок. Причем невозвращенный НДС нельзя учесть в уменьшение доходов при расчете налога на прибыль, о чем сказано в Определении ВС РФ от 24.03.2015 N 305-КГ15-1055. Налоговики указали на незаконное отражение в составе внереализационных расходов сумм убытков, представляющих собой косвенный налог, в возмещении которого отказано налоговым органом и судом в связи с пропуском срока, установленного ст. 173 НК РФ.

По правилам ст. 170 НК РФ учесть "входной" НДС в составе расходов по налогу на прибыль можно только в случае его учета в стоимости поименованных в указанной статье товаров (работ, услуг). Повторное включение косвенного налога в "прибыльное" налогообложение в качестве затрат, понесенных при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, неправомерно.

Принимая во внимание императивный характер норм ст. 171, 172 НК РФ, укажем, что налогоплательщик лишен права выбора между принятием к вычету налога на добавленную стоимость либо его учету в качестве расходов по налогу на прибыль. Поэтому учет не возмещенного по вине налогоплательщика НДС в качестве безнадежной к взысканию задолженности вступает в противоречие с действующим механизмом правового регулирования порядка учета и возмещения указанного налога.

Раз так, то зависший и невозмещенный НДС можно списать только в бухгалтерском учете, причем его нужно включить в прочие расходы, отличные от затрат, связанных с обычной деятельностью предприятия (п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Корреспонденция счетов в бухгалтерском учете будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
В налоговом периоде
Отражено начисление НДС	90, 76	68
Отражен вычет налога	68	19, 76
По истечении трех лет
Невозмещенный НДС списан на прочие расходы	91	68

Рассмотрим еще одну ситуацию, когда организация может столкнуться с переплаченным налогом и его не вернуть. Во многих сферах деятельности, в том числе в сфере связи, распространена авансовая система расчетов, подразумевающая перечисление предоплаты под выполнение работ, оказание услуг. Причем не всегда авансы закрываются отгрузками, а исполнитель, в свою очередь, спешит возвращать деньги, если покупатели (заказчики) не настаивают. В качестве примера можно привести приобретенные, но неиспользованные карты оплаты либо неизрасходованные средства абонентов на их лицевых счетах при прекращении договора оказания услуг связи.

Как учитывать НДС по полученным оператором и не возвращенным абонентам авансам при списании невостребованной кредиторской задолженности? Чтобы понять, о чем идет речь, отразим ситуацию в корреспонденции счетов.

Содержание операции	Дебет	Кредит
При получении предоплаты
Получен оператором аванс от абонента	51	62
Начислен НДС с суммы полученной предоплаты	76	68
При списании кредиторской задолженности
Кредиторская задолженность включена в доходы	62	91
Списан начисленный с предоплаты НДС на расходы	91	76

От бухгалтерского учета перейдем к налогообложению. В силу п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Далее начисленные суммы налога подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ) начиная с даты оказания услуг (п. 6 ст. 172 НК РФ). Также вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

В ситуации, когда по истечении срока исковой давности налогоплательщик списывает суммы невостребованной кредиторской задолженности по авансам, полученным в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и не возвращенным покупателю, согласно гл. 21 НК РФ невозможно поставить к вычету НДС, который был исчислен и уплачен в бюджет с авансов (Постановление ФАС ПО от 07.11.2012 N А57-7766/2011, Письмо Минфина РФ от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635). Законодательством РФ также не утверждены нормы, позволяющие при расчете налога на прибыль учесть не принятый к вычету НДС, начисленный с предоплаты, в составе уменьшающих прибыль расходов (включая внереализационные). Причем открытый перечень данных расходов не позволяет игнорировать требования об экономической обоснованности и документальном подтверждении затрат, ведь организация могла вернуть "незакрытый" аванс, тем самым создав основания для принятия налога к вычету, а не списания его на прочие расходы периода.

Однако эта позиция опровергается судебной практикой. Так, в Постановлении АС ЦО от 19.03.2015 N Ф10-343/2015 признано обоснованным включение в состав внереализационных расходов сумм НДС, уплаченных в бюджет с предоплат. Причем суммы невозвращенных авансов полностью, с учетом НДС, включены в состав внереализационных доходов. В итоге под "прибыльное" налогообложение попали суммы авансов без НДС, обратное означало бы факт уплаты налога на прибыль с суммы уже уплаченного в бюджет косвенного налога. Суд поддержал налогоплательщика и в Постановлении АС ДВО от 04.03.2015 N Ф03-518/2015, указав, что включение в состав внереализационных расходов НДС по невостребованным авансам не влечет занижения суммы налога на прибыль. При этом нужно быть готовым к тому, чтобы представить в суд документы, подтверждающие уплату в бюджет НДС с суммы полученной предоплаты.

Автором представлены две противоположные позиции, выбор - за читателем.

Переплата по иным обязательным платежам

У операторов связи предостаточно обязательств не только по налогам, но и по иным обязательным платежам. Один из них - это платеж за загрязнение окружающей среды. По нему в 2015 году у операторов может быть переплата.

Напомним, что за негативное воздействие на окружающую среду взимается плата. Одним из видов негативного воздействия являются выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников (ст. 16 Закона об охране окружающей среды*(2)). В 2015 году у правоприменителей возникла неопределенность с внесением платы за негативное воздействие на природу от подвижных источников. Обратимся к Закону об охране атмосферного воздуха, в котором (согласно внесенным в ст. 28 новшествам), с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей взимается плата за выбросы вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух стационарными источниками (в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 219-ФЗ). До 2015 года законодателем не уточнялся вид источника выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферу, то есть подразумевались как стационарные, так и передвижные источники. Если исходить из позиции "раз не предусмотрено, значит, делать этого не нужно", то с транспортных средств, являющихся передвижными источниками загрязнения, за выбросы вредных веществ в атмосферу плату можно не взимать.

Между тем в Письме Минприроды РФ от 10.03.2015 N 12-47/5413 сказано о том, что законодательством не предусмотрено взимание платы за выбросы вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух от передвижных источников. О том, что платить совсем не нужно, чиновники не написали. Зато вместо этого указали, что сейчас они заняты подготовкой правовых актов, конкретизирующих правила исчисления, взимания и корректировки платы за негативное воздействие на окружающую среду. Таким образом, следует ждать комплексного обновления нормативной базы, а до этого момента можно считать, что идет переходный период, на что указывает многое.

Например, в Законе об охране окружающей среды не говорится, за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ какими источниками обязательно платить. Уточнение будет сделано в 2016 году, когда вступят в силу изменения Федерального закона от 21.07.2014 N 219-ФЗ и в первоисточнике будет четко сказано, что плата за негативное воздействие на окружающую среду взимается за загрязнение атмосферы стационарными источниками. Пока же этого нет, в действующих подзаконных нормативных актах предусмотрено взимание платы за загрязнение воздуха обоими названными источниками*(3), что говорит в пользу внесения платы за загрязнение транспортом природы до 2016 года.

Однако уполномоченное ведомство (Минприроды) выпустило еще одно Письмо от 23.07.2015 N 02-12-44/17039, в котором также не сказано прямо, что платить не нужно, а продублирована фраза о том, что с 1 января 2015 года взимание платы за негативное воздействие на окружающую среду, за выбросы вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух от передвижных источников законодательством не предусматривается. Тем не менее данное разъяснение уже расценивается как руководство к действию, так как на его основании выпущено Письмо Росприроднадзора от 03.08.2015 N АА-06-01-36/13498, из которого следует, что никто не мешает организациям обратиться за возвратом переплаты за загрязнение воздуха автотранспортом.

Возврат средств при обращении плательщиков осуществляется администратором доходов бюджетов бюджетной системы РФ согласно действующим нормативным правовым актам по письменным заявлениям плательщиков и оформляется как ошибочно зачисленный платеж. В заявлении должны быть указаны сумма платы и реквизиты, по которым должен быть осуществлен возврат, копии платежных поручений с отметкой банка, а также иные документы, необходимые для проведения сверки по платежам. Так что организации, заплатившие за загрязнение природы автотранспортом, могут писать заявление и возвращать переплату - для этого есть все основания.

* * *

В статье рассмотрено несколько ситуаций, в которых у операторов связи может возникнуть переплата. На практике их обнаруживается больше, при этом сам факт переплаты не всегда свидетельствует о допущенной бухгалтером ошибке, что подтверждает данная статья, из которой, надеемся, читатель сделает полезные для себя выводы.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Письмо Роскомнадзора от 26.01.2012 N 01ИО-01485.

*(2) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ.

*(3) Постановления Правительства РФ от 28.08.1992 N 632, от 12.06.2003 N 344.