В каких случаях налоговая выгода не признается обоснованной? (С.И. Егорова, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2015 г.)

В каких случаях налоговая выгода не признается обоснованной?

С.И. Егорова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, октябрь 2015 г.

Нередко налоговые органы в борьбе за собираемость налогов по результатам проверок доначисляют налоги или отказывают плательщикам в вычете НДС на том основании, что последними получена необоснованная налоговая выгода. Организации и предприниматели пытаются оспаривать в суде решения налоговиков, но не всегда успешно.

Арбитражные суды при оценке доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщиков используют разъяснения Пленума ВАС, данные в Постановлении от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53). Рассмотрим на примерах из арбитражной практики, какие доводы позволяют судьям принять решение в пользу той или иной стороны налоговых споров.

О презумпции добросовестности налогоплательщиков

В пункте 1 Постановления N 53 говорится, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Налоговая выгода

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие

/---------\  /----------\  /-----------\  /-----------\  /--------------\

| Уменьше-|  |Получения |  | Получения |  |Применения |  |  Получения   |

|ния      |  |налогового|  | налоговой |  |   более   |  |   права на   |

|налоговой|  |  вычета  |  |  льготы   |  |  низкой   |  |   возврат    |

|  базы   |  |          |  |           |  | налоговой |  | (зачет) или  |

|         |  |          |  |           |  |  ставки   |  |  возмещение  |

|         |  |          |  |           |  |           |  |  налога из   |

|         |  |          |  |           |  |           |  |   бюджета    |

\---------/  \----------/  \-----------/  \-----------/  \--------------/

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговый орган может представить доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Признание судом такой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 2, 11 Постановления N 53).

В пункте 5 Постановления N 53 перечислены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности выгоды (их наличие должно быть подтверждено налоговым органом).

         /--------------------------------------------------------------\

/--------|Обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности налоговой|

|        |выгоды                                                        |

|        \--------------------------------------------------------------/

|        /--------------------------------------------------------------\

|        |   Невозможность реального осуществления налогоплательщиком   |

|-------|    указанных операций с учетом времени, места нахождения     |

|        | имущества или объема материальных ресурсов, необходимых для  |

|        |                         производства                         |

|        \--------------------------------------------------------------/

|        /--------------------------------------------------------------\

|        |  Отсутствие необходимых условий для достижения результатов   |

|        |    соответствующей экономической деятельности (отсутствие    |

|-------|       управленческого или технического персонала, ОС,        |

|        | производственных активов, складских помещений, транспортных  |

|        |                           средств)                           |

|        \--------------------------------------------------------------/

|        /--------------------------------------------------------------\

|        |   Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных    |

|-------|  операций, которые непосредственно связаны с возникновением  |

|        |налоговой выгоды (если для данного вида деятельности требуется|

|        |          совершение и иных хозяйственных операций)           |

|        \--------------------------------------------------------------/

|        /--------------------------------------------------------------\

|        |Совершение операций с товаром, который не производился или не |

\-------| мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в |

         |               документах бухгалтерского учета                |

         \--------------------------------------------------------------/

Согласно п. 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции:

- не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;

- не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления N 53).

Пленум ВАС в п. 6 Постановления N 53 подчеркнул, что судам необходимо иметь в виду следующие обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления N 53, могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Итак, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Когда суды признают налоговую выгоду необоснованной?

Далее мы рассмотрим случаи из арбитражной практики, где налоговые органы смогли (или, наоборот, не смогли) доказать необоснованность налоговой выгоды. При этом арбитры, принимая решение, руководствовались разъяснениями, изложенными в Постановлении N 53.

Обращаем ваше внимание на методы и способы доказывания, которые использовались налоговиками.

Создание фиктивного документооборота

Начнем с Постановления АС ВВО от 28.08.2015 N Ф01-3274/2015 по делу N А43-15300/2014, где рассматривалась следующая ситуация. В ходе проверки инспекция установила неправомерное, по ее мнению, применение налогоплательщиком (ООО "Г.") вычетов по НДС и завышение расходов по налогу на прибыль по хозяйственным операциям, связанным с выполнением субподрядных работ. Она отметила, что сделки не носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения вычетов, содержали недостоверную информацию.

В обоснование расходов по налогу на прибыль и права на вычеты по НДС организация, выступая в роли подрядчика, представила договоры субподряда с организациями "А", "Б" и "В", локальные сметные расчеты, акты приемки выполненных работ по форме КС-2, счета-фактуры. Работы выполнялись на объектах, относящихся к гидросооружениям (гидроузел).

Налоговая инспекция представила в суд следующие доказательства относительно контрагентов ("А", "Б" и "В"):

- по месту государственной регистрации они не находятся;

- согласно выпискам из ЕГРЮЛ основным видом их деятельности является торговля;

- у них отсутствуют условия для достижения результатов экономической деятельности, численность работников, недвижимое имущество, транспортные средства;

- анализ их расчетных счетов свидетельствует об отсутствии по ним расчетов по уплате коммунальных платежей, налогов, заработной платы, платы за аренду помещений и ОС, за выполненные ремонтные работы;

- их налоговая отчетность содержит минимальные налоговые обязательства, в том числе по НДС, не соответствующие объемам, выполненным, согласно представленным документам, по договорам с ООО "Г.".

Налоговая инспекция допросила руководителей спорных контрагентов. Из протоколов допроса следовало, что эти лица не располагают сведениями о характере работ, выполняемых для ООО "Г.", месте нахождения организации. Один вообще отрицал причастность к созданию, руководству деятельностью указанной организации и подписанию каких-либо документов.

Кроме того, согласно заключениям специалистов почерковедческой экспертизы подписи руководителей вышеуказанных организаций в договорах субподряда, локальных сметных расчетах, актах о приемке выполненных работ и счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком, выполнены не ими, а иными лицами.

Налоговики тщательно подготовились к процессу. Они выяснили, что на территорию гидроузла допуск работников и транспортных средств ООО "Г." осуществлялся на основании заявок. При этом в указанных заявках работники спорных контрагентов не указаны. Из журналов регистрации вводного инструктажа по охране труда работников сторонних организаций, выполняющих работы на объекте, установлено прохождение инструктажа только работниками ООО "Г.". По требованию инспекции гидроузел представил сведения об организациях, производивших подрядные (субподрядные) работы на объекте в проверяемый период, в перечне спорные контрагенты отсутствовали.

В итоге, исследовав и оценив представленные налоговиками доказательства в их совокупности и взаимной связи, приняв во внимание, что ООО "Г." располагало необходимыми трудовыми ресурсами и техникой для выполнения спорных работ, судьи пришли к выводу о том, что ООО "Г." создало формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды; представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность осуществления организациями "А", "Б" и "В" субподрядных работ. С учетом изложенного суды обоснованно признали правомерным доначисление инспекцией налогоплательщику НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов в оспариваемой сумме по хозяйственным операциям с указанными контрагентами.

Аналогичная ситуация рассматривалась арбитрами того же АС ВВО в Постановлении от 24.08.2015 N Ф01-2958/2015 по делу N А29-7149/2014. Налогоплательщику было отказано в применении вычетов по НДС за проверяемый период. Он представил договор о выполнении подрядных работ, по которому выступал в роли заказчика. По условиям договора подрядчик обязался своими силами выполнить комплекс ремонтно-строительных работ. В подтверждение обоснованности применения вычета по НДС налогоплательщик представил также счет-фактуру, акт о приемке выполненных работ (форма КС-2).

Налоговая инспекция предъявила суду доказательства, из которых следовало, что среднесписочная численность работников у подрядчика в проверяемый период составляла 1 человек; транспортные средства и специализированная строительная техника, необходимые для выполнения предусмотренных договором работ, за ним не значились; доказательств привлечения контрагентом соответствующих трудовых и материальных ресурсов, а также выполнения работ субподрядными организациями, в материалах дела не содержится.

Согласно заключению экспертизы подписи от имени директора организации-подрядчика, изображения которых имеются в копиях договора, акта и счета-фактуры, выполнены с применением технической подготовки - путем копирования одной подписи на просвет через "световой столик".

Судьи пришли к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы носят формальный характер, содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальность хозяйственных операций с подрядчиком, в связи с чем не могут служить основанием для применения вычетов по НДС.

Неосмотрительность налогоплательщика в выборе проблемного контрагента

Пунктом 10 Постановления N 53 определено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения плательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговики докажут, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Таким образом, налоговая выгода может быть признана необоснованной либо при доказанности отсутствия реальности спорной хозяйственной операцией либо неосмотрительности налогоплательщика в выборе проблемного контрагента, указывающего в подтверждающих документах недостоверные сведения и не осуществляющего реальной предпринимательской деятельности.

В качестве примера приведем Постановление АС УО от 03.06.2015 N Ф09-3216/15 по делу N А60-38051/2014, где рассматривался спор между налогоплательщиком и инспекцией, которая отказала в вычете НДС по спорному договору на поставку товара от "проблемного" поставщика на сумму порядка 14,4 млн. руб.

В ходе проверки налоговики установили, что поставщик обладает признаками номинальной структуры: по адресу регистрации не находится; не имеет в собственности транспортных средств, иного имущества; основные средства, работники отсутствуют; руководитель и учредитель указанного общества номинальные. Налоговая и бухгалтерская отчетности представляются с минимальными показателями. Расчетный счет используется для обналичивания денежных средств.

Таким образом, указанный контрагент не осуществлял реальной предпринимательской деятельности и, соответственно, не исполнял налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени. При этом налогоплательщик не привел доводов в обоснование выбора вышеуказанной организации в качестве контрагента.

В судебном заседании директор организации лишь пояснил, что контрагента нашел по Интернету и выбрал, опираясь на цену предложения. Однако выбор контрагента исходя лишь из такого критерия, как цена товара, не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности и осторожности.

Директор также подтвердил, что никого лично от имени контрагента не видел, все общение с ним производил по Интернету (причем непонятно, каким образом: для общения в Сети в любом случае требуется электронный адрес, однако никакой электронной переписки суду не было представлено).

Арбитры пришли к выводу о том, что налогоплательщик, заключающий крупные по стоимости и важные для основной деятельности сделки в отсутствие какой-либо деловой переписки и личных встреч, без оценки деловой репутации контрагента, наличия у него необходимых ресурсов и опыта, не может быть признан осмотрительным в соответствующем выборе.

Данное обстоятельство в силу правовой позиции, выраженной в п. 10 Постановления N 53, является достаточным основанием для вывода о необоснованности налоговой выгоды в условиях реальности спорных хозяйственных операций.

Нахождение налогоплательщика и его контрагентов по одному адресу само по себе не говорит об их недобросовестности

В арбитражной практике нередки и случаи, когда победу одерживают налогоплательщики. Как правило, это происходит, когда им удается опровергнуть доводы налоговиков о получении налоговой выгоды.

В качестве примера приведем Постановление АС ЦО от 13.08.2015 N Ф10-2349/2015 по делу N А23-5625/2014, где организация оспаривала решение ИФНС, которым ей было отказано в возмещении всей суммы НДС, заявленной к возмещению, и предложено уплатить недоимку по НДС порядка 15,3 млн. руб.

Судьи указали, что по смыслу позиции, изложенной в Постановлении N 53, вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что его действия не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Из материалов дела следовало, что приобретенные и задекларированные на основании счетов-фактур товары и работы, по которым НДС принят к вычету, отражены в налоговом учете у контрагентов в тех же самых налоговых периодах - как объект обложения НДС. Налоговый орган не представил доказательств отсутствия у подрядчиков и субподрядчиков организации необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. Объем работ по месту их проведения инспекцией не проверялся ни в ходе основной проверки, ни в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Еще одной причиной для отказа в применении вычета по спорным контрагентам послужил вывод инспекции о том, что организация при заключении договоров (соглашений) с указанными контрагентами не проявила должной осмотрительности и осторожности, в то время как последние являются недобросовестными налогоплательщиками. При этом конкретных нарушений налоговых обязанностей инспекция не привела, как и доказательств недобросовестности.

Судьи не приняли в качестве доказательства получения необоснованной налоговой выгоды представленные налоговиками факты - налогоплательщик и его контрагент находились по одному адресу, а их расчетные счета открыты в одном банке. Судьи отметили, что данные обстоятельства сами по себе не говорят о недобросовестности налогоплательщика и его контрагентов и не влияют на право на вычет по НДС.

Вот еще два примера, где арбитры поддержали налогоплательщиков. В Постановлении АС МО от 10.08.2015 N Ф05-10259/2015 по делу N А40-143610/14 было установлено, что налогоплательщик приобретал услуги у контрагента для ведения реальной предпринимательской деятельности, каких-либо претензий к данному контрагенту у налогового органа не имелось, доказательств отсутствия у контрагента необходимых ресурсов для осуществления финансово-хозяйственной деятельности налоговики не представили. В Постановлении АС ПО от 19.03.2015 N Ф06-21574/2013 по делу N А49-6035/2014 отмечено, что налогоплательщик понес затраты, связанные с уплатой НДС по спорной хозяйственной операции, выставленные счета-фактуры содержат достоверные сведения, приобретенные транспортные средства использованы в хозяйственной деятельности налогоплательщика.