Передача арендодателю неотделимых улучшений. Актуальные вопросы налогообложения (С. Фоевцов, газета "Финансовая газета", N 37, октябрь 2015 г.)

Передача арендодателю неотделимых улучшений. Актуальные вопросы налогообложения

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Газета "Финансовая газета", N 37, октябрь 2015 г.

Вопрос о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче неотделимых улучшений в пользу арендодателя, всегда был спорным и достаточно материальным для налогоплательщиков. Особую актуальность данная тема приобрела в последнее время, когда многие организации в целях сокращения своих затрат меняют свои арендованные "насиженные места" на другие помещения.

В п. 1 ст. 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды).

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в большинстве случаев арендодатели не возмещают арендаторам стоимость произведенных неотделимых улучшений.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ или услуг) признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары (результаты работ или услуг). Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). При этом в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе также является реализацией товаров (работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос: облагается ли НДС передача неотделимых улучшении в рамках договора аренды?

По данному вопросу есть две противоположные точки зрения. Рассмотрим их.

Согласно позиции Минфина России передача арендатором работ арендодателю, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, в виде неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом обложения НДС (письма от 25.02.13 г. N 03-07-05/5259, от 24.01.13 г. N 03-07-05/01, от 1.08.12 г. N 03-07-05/33 и др.).

ФНС России в письме от 30.12.10 г. N КЕ-37-3/19032 также разъяснила, что передача арендатором неотделимых улучшений в соответствии с условиями договора аренды облагается НДС.

Одним из недавних судебных решений по рассматриваемому вопросу является Определение Верховного суда РФ от 15.07.15 г. N 306-КГ15-7133, в котором предметом спора явились претензии налоговых органов относительно необходимости исчисления НДС с суммы операции по передаче арендатором арендодателю возвращаемого имущества вместе с произведенными в нем неотделимыми улучшениями. ВС РФ указал на то, что неотделимые улучшения, осуществленные налогоплательщиком в период действия договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС. Соответственно сумма такой операции облагается НДС.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.14 г. N А45-12766/2013 указано, что, поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристику, и стороны определили их остаточную стоимость, передача таких улучшений является реализацией и подлежит обложению НДС.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 26.06.12 г. N А65-12909/2011 суд, ссылаясь на положения ст. 622, 623 и 133 ГК РФ, отмечено, что при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Следовательно, неотделимые улучшения арендованного имущества не будут собственностью арендатора, поэтому в случае возврата арендованного имущества должен исчисляться НДС. При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды арендатор фактически осуществляет операцию безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС.

Вместе с тем есть судебные решения с противоположной позицией, согласно которой неотделимые улучшения арендуемого имущества выполняются арендатором для собственных нужд, и, следовательно, при возврате арендованного имущества (без возмещения арендодателем стоимости произведенных вложений) не происходит реализации в смысле ст. 39 НК РФ, поэтому отсутствует объект обложения НДС.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.13 г. N А55-14290/2012 суд установил, что налогоплательщик произвел неотделимые улучшения арендованного помещения с целью удовлетворения потребностей, связанных с индивидуальным подходом к использованию данного имущества. В этом случае налогоплательщиком был создан узнаваемый для сети ресторанов данного торгового знака интерьер. После прекращения договора аренды организация передала неотделимые улучшения на баланс арендодателя без возмещения их стоимости. В данном постановлении суд указал на то, что стоимость неотделимых улучшений не образует самостоятельного объекта обложения НДС, поскольку эти улучшения не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Результат выполненных за счет арендатора работ имеет потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя. Таким образом, по мнению суда, передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, так как отсутствует объект налогообложения.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.11 г. N А53-19081/2010 суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что по истечении срока договора аренды право собственности на неотделимые улучшения, выполненные арендатором, переходит к арендодателю, в связи с чем необходимо исчислить НДС. Суд указал, что у арендатора не возникло данного права собственности, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единый объект недвижимости, собственником которого является арендодатель. Таким образом, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, нельзя передать арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельного объекта обложения НДС.

Подводя итог изложенному, можно с уверенностью сделать вывод о том, что в настоящее время Минфин России и ФНС России настаивают на том, что операция по передаче неотделимых улучшений в пользу арендодателя облагается НДС. Применение налогоплательщиками иного подхода в определенной степени связано с повышенным налоговым риском.