Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12693@ (Я.В. Лазарева, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2015 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12693@

Я.В. Лазарева,

редакция "НА"

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2015 г.

Позиция Верховного Суда РФ имеет приоритет над разъяснениями контролирующих ведомств по вопросам применения налогового законодательства (письмо ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097). В этой связи весьма актуальны выводы арбитров, обобщенные Федеральной налоговой службой в комментируемом письме. Рассмотрим наиболее интересные решения.

Определение ВС РФ от 06.03.2015 N 306-КГ15-289: Стоимость товаров, приобретенных в период применения УСН, компания вправе учесть при расчете налога на прибыль после перехода на ОСН. Рассматриваемые затраты признаются в периоде их реализации (ст. 268 НК РФ).

Это решение, безусловно, обрадует фирмы, ранее применявшие спецрежим с объектом налогообложения "доходы". Ведь таким хозяйствующим субъектам проверяющие запрещали учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости остатков товаров (сырья, материалов), приобретенных и не учтенных при определении налоговой базы по УСН. Обоснованием такой позиции служило то, что нормы пункта 1 статьи 346.14, пункта 1 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ не предусматривали признание расходов компаниями - "упрощенцами" с объектом "доходы" (п. 2 письма Минфина России от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20).

Определение ВС РФ от 24.03.2015 N 305-КГ15-1055: Организация не вправе в налоговом учете списать расходы в виде суммы НДС, в возмещении которой было отказано по причине пропуска трехлетнего срока на заявление соответствующего вычета.

В данном случае позиция суда в полной мере соответствует мнению контролеров (см. например, письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126). По правилам статьи 170 Налогового кодекса РФ учесть "входной" НДС в составе расходов по налогу на прибыль организаций можно только в случае его учета в стоимости поименованных в указанной статье товаров (работ, услуг). При этом налогоплательщик лишен права выбора между принятием НДС к вычету либо его учету в качестве расходов по налогу на прибыль.

Определение ВС РФ от 23.09.2014 N 305-ЭС14-1210: Если сертификаты резиденства получены российской организацией (налоговым агентом) после выплаты доходов иностранному лицу, не нужно начислять пени с момента выплаты доходов и до получения сертификатов.

Напомним суть проблемы. В ряде случаев российские фирмы обязаны исчислить и удержать налог при выплате доходов иностранному контрагенту (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). В то же время международные соглашения могут содержать особые условия относительно налогообложения таких доходов. Приоритет таких соглашений над нормами Налогового кодекса РФ очевиден лишь при наличии сертификата, подтверждающего местонахождение иностранной организации в государстве, с которым Россия имеет международный договор (п. 1 ст. 312 НК РФ). Важно, чтобы упомянутый документ российская фирма получила до перечисления дохода "нерезиденту". Допустим, документ получен позже, а налог не был удержан. В этом случае налоговики, как правило, начисляли пени за период с момента выплаты дохода до даты подтверждения факта резиденства иностранной компании. Кстати, некоторые суды поддерживали позицию контролеров (постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 N Ф05-16745/2013 по делу N А40-16818/13; Определением от 28.04.2014 N ВАС-5060/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). В то же время встречались решения и в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2014 N А53-17091/2012).

Хочется надеяться, что с выходом "в свет" комментируемого Письма ФНС России предмет для спора по данному вопросу более не возникнет.

Определение ВС РФ от 11.11.2014 N 305-КГ14-3516: Страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом, облагаются НДС. Страхуемые обязательства предусматривают поставку товаров, реализация которых подлежит обложению налогом.

Судебное разбирательство примечательно тем, что арбитры отклонили доводы компании о том, что обложение НДС страховой выплаты при исчислении налога с отгрузки товаров нарушает принцип однократности налогообложения и ведет к двойному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров. По мнению суда, налоговое законодательство связывает обязанность по исчислению и уплате НДС как с фактом реализации (передачи на возмездной основе) товаров (работ, услуг), так и с фактом получения страхового возмещения по договорам страхования предпринимательских рисков (подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Определение ВС РФ от 17.02.2015 N 304-КГ14-3095: Если условиями договоров не предусмотрено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиками премий за достижение покупателем определенных объемов закупок, то это не влечет обязанность покупателя произвести корректировку налоговой базы по НДС путем уменьшения ранее принятого к вычету НДС.

История спора "стара как мир". Порядок применения главы 21 Налогового кодекса РФ в отношении премий, выплачиваемых продавцом товаров их покупателю за достижение определенного договором объема закупок товаров, был разъяснен в письме Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-15/120 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@). Финансовое ведомство отметило, что исходя из условий договора такая премия может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (то есть по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее. Квалификация премии в качестве торговой скидки должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров. При этом необходимо учитывать выводы Пленума ВАС РФ, изложенные в постановлении от 07.02.2012 N 11637/11 (при выплате покупателю премии продавец должен скорректировать налоговую базу по НДС, а покупатель - пропорционально уменьшить налоговые вычеты).

Вместе с тем, при рассмотрении в судах налоговых споров по схожим обстоятельствам складывается противоречивая правоприменительная практика.

Так, Верховный Суд РФ в Определениях от 10.12.2014 N 310-КГ14-4621, от 10.11.2014 N 304-КГ14-3222, от 10.11.2014 N 305-КГ14-3243, от 14.11.2014 N 304-КГ14-3204 поддерживает выводы о необходимости корректировки ранее заявленных налоговых вычетов по НДС путем восстановления налога в периоде получения покупателем премий (бонусов) за достижение объема закупок товаров.

В то же время существует и противоположная практика Верховного Суда РФ (Определения от 10.10.2014 N 306-КГ14-1504, от 17.02.2015 N 304-КГ14-3095, от 05.03.2015 N 302-КГ15-1523), где арбитры пришли к выводу об отсутствии оснований корректировать размер ранее заявленных покупателем налоговых вычетов по НДС при получении премий за достижение определенного объема закупок товаров.

Чтобы снизить количество споров по рассматриваемому вопросу, налоговая служба предложила следующий алгоритм действий (письмо ФНС России от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@):

1) Покупатель не корректирует налоговые вычеты, а продавец не корректирует налоговую базу по НДС и сумму налога:

- при получении покупателем от продавцов премий (бонусов) за приобретение определенного объема товаров в период до 1 июля 2013 года;

- когда по условиям договора стоимость отгруженных товаров на сумму предоставляемой премии (бонуса) не изменяется, либо при отсутствии таких условий в договоре;

2) Если в указанных случаях стороны договора (продавец и покупатель) самостоятельно уточнили свои налоговые обязательства, то указанные налогоплательщики перерасчеты с бюджетом вправе не производить.

Определение ВС РФ от 20.02.2015 N 305-КГ14-7282: Для проверки цепочки сделок налоговики вправе истребовать документы по сделке не только у непосредственного контрагента организации, но и у последующих контрагентов.

Принимая невыгодное для налогоплательщика решение, судебные инстанции исходили из того, что положения статей 82, 93, 93.1 и 89 Налогового кодекса РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика. Равно как упомянутые нормы не содержат запрета на истребование документов по цепочке сделок, связанных с первичной сделкой, у последующих организаций (контрагентов второго, третьего и последующего звена).

К слову, выводы арбитров совпадают с мнением чиновников на этот счет (см. письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-02-07/1-116).

В заключение обращаем внимание читателя на Определение ВС РФ от 23.01.2015 N 304-КГ14-7139. Чтобы снизить налоговое бремя, хозяйствующие субъекты довольно часто разделяют бизнес на несколько компаний, применяющих УСН. Так вот Служители Фемиды считают, что целенаправленное, формальное дробление бизнеса с целью занижения численности работников путем распределения их на несколько организаций для целей применения специального налогового режима свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.