Вопросы об аренде государственного имущества (Н.К. Сенин, журнал "Бухгалтер Крыма", N 10, октябрь 2015 г.)

Вопросы об аренде государственного имущества

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 10, октябрь 2015 г.

Вопрос. В журнале "Бухгалтер Крыма" уже давались рекомендации о том, в каком порядке следует исполнять обязанности налогового агента при аренде государственного или муниципального имущества. Хотелось бы дополнительно получить ответы на несколько вопросов. Они связаны с применением Методики расчета и распределения арендной платы при передаче в аренду имущества, находящегося в государственной собственности Республики Крым*(1) (далее - Методика).

Дело в том, что наше учреждение полностью финансируется из бюджета, при этом предпринимательской деятельности не ведет. Задолго до 18.03.2014 мы заключили договор аренды недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности (в настоящее время - в государственной собственности Республики Крым), который продолжает действовать до сих пор.

Наш арендодатель также является бюджетным учреждением, в договоре аренды он обозначен как балансодержатель, а в качестве третьей стороны, то есть как собственник недвижимого имущества, в договоре фигурирует Департамент земельных и имущественных отношений Республики Крым.

По украинскому законодательству наше учреждение, как и учреждение-арендодатель, являлось некоммерческой организацией, поэтому операции по договору аренды, заключенному между нами, не являлись объектом обложения НДС (по той же причине ничего не сказано о названном налоге и в договоре аренды).

Облагаются ли НДС операции по данному договору после перерегистрации нашего учреждения (и арендодателя) по российскому законодательству?

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Обозначенные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Причем не имеет значения форма собственности как арендатора, так арендодателя (балансодержателя). То есть даже если обе стороны договора полностью финансируются из бюджета, на них в полной мере распространяется действие данной нормы.

Надо учитывать, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ сдача имущества в аренду на территории РФ является объектом обложения НДС. Исключение составляет выполнение работ (оказание услуг), включая сдачу имущества в аренду*(2), казенными учреждениями (Письмо Минфина России от 28.04.2015 N 03-03-05/24417), а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). При аренде имущества у таких учреждений у предприятий не возникают и обязанности налоговых агентов.

Вопрос. Кто все-таки должен уплачивать НДС в бюджет по нашему договору с учетом того, что в нем в качестве третьей стороны участвует Департамент земельных и имущественных отношений Республики Крым?

При решении этого вопроса имеет значение, как составлен договор аренды. Дело в том, что п. 3 ст. 161 НК РФ применяется только в том случае, если федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество предоставляются в аренду именно органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления. Если то же самое имущество предоставляет в аренду учреждение или предприятие, которому оно предоставлено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то уплачивать НДС в бюджет должно именно это учреждение или предприятие, а у арендатора обязанностей налогового агента не возникает.

В отношении трехсторонних договоров официальные органы высказывались уже давно, но, поскольку они с тех пор не сочли необходимым вновь обратиться к данной теме, можно предположить, что они не изменили свою точку зрения.

Так, в Письме ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@ указывается, что по договорам, по которым арендодателями выступают орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления и балансодержатель имущества, не являющийся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, арендатор такого имущества признается налоговым агентом. Данный арендатор обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В том случае, если договор аренды заключен между арендодателем - балансодержателем государственного имущества, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, уплата НДС в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке плательщиком НДС - балансодержателем. В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС (см. также Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).

В Постановлении ФАС ВВО от 14.01.2013 по делу N А28-11123/2011*(3) судьи проанализировали подобный трехсторонний договор аренды и пришли к выводу, что непосредственным арендодателем в соответствии с условиями этого договора является балансодержатель. Это, в частности, следовало из того, что именно он выставлял счета на оплату аренды.

При этом судьи сослались на Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О. В нем указывается, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях.

Именно наличие или отсутствие такого права и следует определить при решении вопроса, кто платит НДС: арендатор как налоговый агент или арендодатель. Минфин неоднократно разъяснял, что в отношении услуг по предоставлению в аренду муниципального или государственного имущества, переданного организации в оперативное управление или хозяйственное ведение, особенностей по исчислению и уплате НДС гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Поэтому при оказании муниципальным или государственным учреждением услуг по предоставлению в аренду такого имущества (помещения) плательщиком НДС является это учреждение - арендодатель имущества (см., например, письма от 28.12.2012 N 03-07-14/121, от 23.07.2012 N 03-07-15/87, от 10.05.2012 N 03-07-11/140).

Вопрос. В соответствии с разд. III Методики арендная плата направляется нами балансодержателю только в размере 30%, а 70% мы перечисляем непосредственно в бюджет Республики Крым. Как в таком случае надо начислять и перечислять НДС?

Как следует из ответа на предыдущий вопрос, при определении того, кто должен платить НДС, надо учитывать передачу арендодателю имущества на праве оперативного управления или хозяйственного ведения. Причем не имеет значения, куда в соответствии с условиями договора перечисляется арендная плата.

Правда, в судебной практике мы находим одно решение, противоречащее приведенному утверждению. В Постановлении ФАС УО от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2 по делу N А76-8406/07 установлена ситуация, в которой учреждение-балансодержатель арендных платежей не получало, они полностью поступали в бюджет согласно условиям трехстороннего договора. На таком основании арендатор признан налоговым агентом.

Однако, по всей вероятности, это единственное решение подобного рода. В большинстве случаев судьи выносят решения, основанные на позиции Конституционного суда (см., например, постановления ФАС ВВО от 17.10.2011 по делу N А11-8374/2010, ФАС СКО от 23.03.2011 по делу N А32-8102/2010 *(4)).

Иначе говоря, по нашему мнению, арендодатель (балансодержатель) в обрисованной ситуации должен выставить арендатору счет на ту часть арендной платы, которая перечисляется ему (указанные 30%), включив в данный счет и сумму НДС, начисленную на всю величину арендной платы, в том числе ту часть, которую арендатор перечисляет в бюджет.

В установленный срок арендатор перечисляет балансодержателю арендную плату (ту часть, которая соответствует 30%), а также НДС. В тот же срок он перечисляет другую часть арендной платы (ту часть, которая соответствует 70%) в бюджет.

Вопрос. Нами заключено дополнительное соглашение с арендодателем на оплату коммунальных услуг, относящихся к арендуемому объекту недвижимости. В каком порядке производится оплата этих услуг? Следует ли ее разделять в той же пропорции, что и арендную плату, и частично уплачивать в бюджет?

В отношении дополнительных услуг, связанных со сдачей недвижимого имущества в аренду, нужно учитывать, что порядок их расчета не урегулирован Методикой. Более того, в п. 4 разд. 1 Методики сказано, что в арендную плату за пользование арендованным имуществом не включаются расходы на содержание арендованного имущества, в том числе плата за услуги, которые в соответствии с заключенными соглашениями обязуется предоставлять арендатору балансодержатель, а также арендная плата за землю (компенсационные платежи плательщика земельного налога).

Получается, что сумма коммунальных и иных дополнительных услуг должна полностью перечисляться на счет балансодержателя. Причем не имеет значения, выставил арендодатель на эти услуги отдельный счет или включил их в качестве переменной части в состав арендной платы.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Совета министров Республики Крым от 02.09.2014 N 312.

*(2) См. Письмо Минфина России от 24.03.2013 N 03-07-15/12713 (в соответствии с Письмом ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7605 данный документ размещен на сайте www.nalog.ru и обязателен для применения территориальными налоговыми органами).

*(3) Определением ВАС РФ от 29.05.2013 N ВАС-6079/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 25.08.2011 N ВАС-9294/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.