Изменилось количество физических показателей на патенте (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 10, октябрь 2015 г.)

Изменилось количество физических показателей на патенте

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 10, октябрь 2015 г.

У предпринимателей Крыма и Севастополя, применяющих патентную систему налогообложения, может возникнуть одинаковый вопрос: что делать, если изменилось количество физических показателей, от которых ведется расчет стоимости патента? Ведь нечасто их бизнес отличается такой стабильностью, что величина этих показателей в течение продолжительного периода остается одной и той же.

Кто-то хочет расширить свое дело, а кому-то, наоборот, приходится ограничивать его деятельность, для чего один (или более) объект (физический показатель) выбывает из числа приносящих доход.

Согласно ст. 346.47 НК РФ объектом налогообложения на ПСНО признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ. То есть именно субъект РФ определяет, как рассчитать указанный годовой доход.

Он может установить его в некоем твердом размере. Однако в регионах стараются воспользоваться правами, которые предоставляет им п. 8 ст. 346.43 НК РФ. В частности, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода может быть установлен в зависимости:

- от средней численности наемных работников;

- от количества транспортных средств, грузоподъемности транспортного средства, количества посадочных мест в транспортном средстве;

- от количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 19 *(1), 45-47 *(2) п. 2 ст. 346.43 НК РФ.

Такой подход позволяет более точно и справедливо определять размер стоимости патента в каждом конкретном случае, и этим правом в полной мере воспользовались власти Крыма и Севастополя (законы Республики Крым от 06.06.2014 N 19-ЗРК и города Севастополя от 14.08.2014 N 57-ЗС). Они установили дифференцированные размеры потенциального годового дохода, зависящие от величины этих физических показателей (хотя именно этот термин в НК РФ не используется). Но в региональных законах ничего не говорится о том, как поступать, если до конца действия патента данная величина изменилась. Ведь в форме заявления на выдачу патента - 26.5-1*(3) - все эти сведения предприниматель уже должен указать в виде определенных значений среднесписочной численности работников, адресов мест осуществления деятельности и идентификационных сведений об используемых транспортных средствах. Те же сведения переносятся непосредственно в форму патента*(4).

Необходимо обратиться к разъяснениям компетентных органов.

Прежде всего, надо иметь в виду, что если у индивидуального предпринимателя в течение срока действия патента увеличилось количество физических показателей ведения предпринимательской деятельности, в отношении которой данный налогоплательщик применяет ПСНО, то полученный патент будет действовать только в отношении объектов, указанных в патенте.

По этому поводу в Письме Минфина России от 30.06.2014 N 03-11-09/31390*(5) поясняется, что, например, если индивидуальный предприниматель получил патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, то такой патент будет действовать только в отношении передаваемых им в аренду объектов, указанных в патенте (см. также Письмо Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254*(6)).

Чиновники считают, что если в течение налогового периода произошло увеличение таких показателей, то для целей применения ПСНО в отношении новых показателей индивидуальный предприниматель вправе получить новый патент или применять в отношении них иной режим налогообложения (общую систему, УСНО или спецрежим в виде ЕНВД).

К сведению. Согласно ст. 346.49 НК РФ в общем случае налоговым периодом при работе на патенте признается календарный год, если только патент не получен на меньший срок. Тогда по данному патенту налоговым периодом будет срок, на который выдан этот патент.

Так, в Письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/14921 приводится пример в отношении деятельности в виде оказания парикмахерских и косметических услуг, если размер потенциального годового дохода зависит от численности работников (п. 3 приложения к Закону Республики Крым N 19-ЗРК и п. 3 приложения к Закону города Севастополя N 57-ЗС).

Чиновники поясняют: если на момент подачи индивидуальным предпринимателем заявления на получение патента на начало года численность наемных работников составляла 4 человек, то при увеличении численности работников с 1 апреля до 13 человек предприниматель вправе подать заявление на получение патента в отношении этого вида предпринимательской деятельности, осуществляемого с 1 апреля с численностью работников 9 человек (13 - 4), либо применять в отношении данной деятельности иные режимы налогообложения в порядке, предусмотренном НК РФ.

Если предприниматель принял решение получить новый, то есть дополнительный, патент в отношении доходов, полученных в отношении нового объекта, то не позднее чем за 10 дней до даты начала осуществления предпринимательской деятельности с новыми показателями он обязан подать заявление на получение нового патента.

Такая же позиция изложена в Письме ФНС России от 04.07.2013 N АС-4-2/12135 со ссылкой на Письмо Минфина России от 22.05.2013 N 03-11-09/18174. При этом налоговики указывают: если налоговым органом будут установлены факты занижения налогоплательщиком показателей ведения деятельности по приобретенному патенту, у него должны быть истребованы пояснения согласно пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с несоответствием показателей ведения деятельности стоимости приобретенного патента.

В случае если налогоплательщиком не будет в установленный срок получен новый патент в части дохода, превышающего заявленный при приобретении патента, и он является налогоплательщиком, применяющим общую систему налогообложения, то он должен уточнить свои налоговые обязательства в соответствии с этой системой, в том числе представить налоговые декларации.

При отсутствии корректировки налоговых обязательств путем подачи налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган принимает меры, предусмотренные ст. 76, 119 НК РФ и ст. 15.5 КоАП РФ.

Кроме того, из Письма Минфина России N 03-11-09/31390 следует еще один важный вывод. При наличии нескольких патентов потенциальный годовой доход считается отдельно по каждому из них и независимо от общей величины физических показателей. В письме приводится пример в отношении деятельности по передаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков. В дополнение рассмотрим пример, касающийся оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом.

Пример

Крымский предприниматель имеет патент (срок действия с 01.05.2015 по 31.10.2015) на оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом. Согласно заявлению предпринимателя в патенте указаны 4 транспортных средства в качестве физических показателей по данному виду деятельности.

Предприниматель принял решение с 01.09.2015 привлечь к оказанию названных услуг пятое транспортное средство.

На дополнительное транспортное средство, не отраженное в первоначальном патенте, надо получить новый патент. В нем нужно указать одно транспортное средство.

В соответствии с п. 10 приложения к Закону Республики Крым N 19-ЗРК в отношении данного вида деятельности потенциальный годовой доход определяется по следующей схеме:

Величина физического показателя	Размер потенциального годового дохода (тыс. руб.)
1	270
2	350
3	460
Свыше 3	460 и 135 за каждое последующее транспортное средство свыше 3

Логично было бы рассчитать потенциальный доход в целом по виду деятельности, то есть в отношении всех 5 транспортных средств в целом, иными словами, при расчете стоимости нового патента использовать строку "Свыше 3". Тогда эта стоимость определялась бы из расчета 135 тыс. руб. за дополнительное (пятое) транспортное средство.

Но исходя из позиции чиновников, которые не связывают вместе отдельные патенты по одному виду деятельности, получится иной расчет. Придется для нового патента использовать строку с величиной физического показателя, равной 1, то есть потенциальный годовой доход в этом патенте будет определен равным 270 тыс. руб.

В данном случае мы рекомендовали бы взять второй патент на срок по 31.10.2015. У обоих патентов тогда срок действия истечет одновременно. А с 01.11.2015, своевременно подав заявление, можно взять новый патент вместо двух прежних, в который вписать все 5 используемых транспортных средств.

Чиновники часто подчеркивают, что патент применяется строго в отношении тех объектов, которые указаны в нем. Но в Письме Минфина России от 19.02.2015 N 03-11-12/7803 мы находим разъяснение, в определенной части противоречащее этой позиции.

Предприниматель получил патент на три транспортных средства (вид деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом (во внутригородском, пригородном, междугородном сообщении)), но фактически использовал только одно транспортное средство. С некоторого момента он решил использовать еще одно транспортное средство, то есть в общей сложности два.

Финансисты справедливо отметили, что получать еще один патент не нужно, ведь количество транспортных средств осталось в рамках трех, которое как максимальное отражено в патенте. Но нам придется сделать уточнение, отсутствующее в разъяснении чиновников.

Действительно, в такой ситуации дополнительный патент не нужен, если второе транспортное средство уже было включено в первоначальный патент. Если же это совершенно иное транспортное средство, которое не было указано в первоначальном патенте, то придется все-таки взять дополнительный патент, даже несмотря на то, что общее число используемых транспортных средств будет по-прежнему меньше трех.

Иной подход противоречил бы широко распространенной позиции чиновников, хотя ее и нельзя признать необоснованной.

Обратите внимание! При осуществлении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по сдаче в аренду жилых (нежилых) помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, патент действует в отношении передаваемых в аренду объектов, указанных в патенте (см. п. 19 приложения к Закону Республики Крым N 19-ЗРК и п. 19 приложения к Закону города Севастополя N 57-ЗС). Поэтому при смене арендатора по объекту, указанному в патенте, или при увеличении количества арендаторов по такому объекту нет необходимости получать новый патент (письма Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-12/24870 и от 23.01.2015 N 03-11-12/69636).

Но, по нашему мнению, надо получить новый патент на уже "запатентованный" объект, если площадь, которая сдается в аренду по этому объекту, увеличилась. Ведь именно такой физический показатель используется по данному виду деятельности (не количество сдаваемых объектов). Например, если по первоначальному патенту в аренду сдавалось 400 кв. м объекта, а решено сдавать 500 кв. м (включая прежние 400 кв. м), то на дополнительные 100 кв. м надо получить новый патент, указав в нем тот же самый объект.

Если количество объектов (физических показателей), наоборот, уменьшилось до окончания срока действия патента, то стоимость патента не пересчитывается. Это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (Письмо Минфина России от 23.06.2015 N 03-11-11/36170). Иначе говоря, платить придется и за неиспользуемый объект, хотя доход с него предприниматель не получает. При этом не допускается и зачет какой-либо части стоимости патента в счет будущих платежей.

*(1) Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности.

*(2) Розничная торговля и услуги общественного питания.

*(3) Утверждена Приказом ФНС России от 18.11.2014 N ММВ-7-3/589@.

*(4) Утверждена Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/599@.

*(5) Согласно Письму ФНС России от 30.10.2014 N ГД-4-3/22487@ данное разъяснение размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

*(6) Согласно Письму ФНС России от 07.06.2013 N ЕД-4-3/10450 названное разъяснение размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.