Как себе помочь и не навредить (С. Зубков, журнал "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.)

Как себе помочь и не навредить

С. Зубков,

редакция "ПБ"

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.

В последнее время все чаще руководители компаний привлекают налоговых консультантов к решению нетривиальных задач бизнеса. Договор на оказание консалтинговых услуг имеет множество подводных камней, в частности, при согласовании суммы вознаграждения.

Налоговые консультанты решают такие вопросы, как обжалование решений налоговой инспекции. Помогают отсрочить налоговые платежи на потом. Подскажут, как себя вести при проверке и есть ли у организации налоговые резервы, позволяющие сэкономить на налогах.

Предмет договора

Предмет договора оказания услуг, а именно к ним относится договор налогового консалтинга, является существенным условием договора, и несогласование предмета влечет признание договора незаключенным.

При этом исполнитель договора возмездного оказания услуг налогового консалтинга является экспертом в области налогового законодательства и осведомлен о предмете договора, как правило, больше, чем заказчик. Суды встают на сторону заказчика: отсутствие формализации конкретных действий в предмете договора позволяют признать договор заключенным. Согласно статье 431 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (постановление Президиума ФАС Западно-Сибирского округа от 02.11.2011 N 19) Если предмет договора сторонами определен как оказание консультационных и юридических услуг, то данная формулировка позволяет судить о том, что осуществление определенных действий согласовано сторонами, а договор признается заключенным.

Предметом договора возмездного оказания услуг в сфере налогового консалтинга является комплекс определенных действий по оптимизации системы налогообложения заказчика.

К оптимизации системы налогообложения относятся любые изменения, направленные на снижение налоговых рисков или уменьшение расходов на уплату налогов и сборов. В соответствии со статьей 102 Налогового кодекса РФ информация о начисленных и уплаченных налогах представляет собой налоговую тайну.

При заключении договора налогового консультирования составляется соглашение о конфиденциальности.

Сильные стороны привлечения консультантов

Во-первых, внутренние службы зачастую не имеют необходимой мотивации, связанной с реализацией налоговых резервов. В большинстве случаев экономический эффект заказчика пропорционален оплате услуг консультантов. Чем больше денег сэкономлено, тем большее вознаграждение получает консультант.

Во-вторых, юристы организации, как правило, работают в гражданской области права и редко имеют налоговую специализацию. Налоговые отделы сейчас имеются только у крупнейших холдингов. Как правило, они осуществляют функцию методологов, разрабатывающих стандарты работы бухгалтеров филиалов по тем или иным вопросам. Даже крупнейшие налогоплательщики при судебном споре привлекают налоговых юристов на аутсорсинг.

В-третьих, сторонние консультанты привлекаются на конкретные работы, а значит отсутствует необходимость содержать в штате дополнительный персонал круглогодично. Заработная плата первоклассного консультанта достаточно высока, а их необходимость возникает с определенной периодичностью. Из-за этого происходит чрезмерное расходование денежных средств. Да и налоговый юрист без дела теряет хватку и бесценный опыт.

Слабые стороны привлечения консультантов

Одновременно нужно учитывать и минусы привлечения сторонних консультантов. Внутренние службы находятся в непосредственном подчинении, что позволяет получить полную информацию не только о налоговых резервах, но и о возможных неблагоприятных последствиях. Суды достаточно часто в налоговых спорах расходятся во мнениях и гарантировать достижение конкретного результата в суде консультант не может. Данное обстоятельство ставит под вопрос определение предмета договора. Ведь предмет договора возмездного оказания услуг является существенным условием и при отсутствии согласованного предмета договор будет считаться не заключенным.

С одной стороны, заказчик поручает произвести действия, направленные на возврат или зачет излишне уплаченных налогов. С другой, как говорилось выше, налоговый консультант не может гарантировать результат, а значит он может гарантировать только то, что он будет делать все необходимое для возврата денежных средств, но результат зависит от решения фискального органа или суда. Такая ситуация уже не устроит заказчика: платить сумму, указанную в договоре, за неопределенный результат весьма неблагодарное дело.

Стоимость услуг: "гонорар успеха" или фиксированная цена

Разрешение конфликта интересов по вопросам оплаты было найдено с помощью механизма расчета вознаграждения консультанта, которое составляет процент от фактически зачтенных/возвращенных сумм налогов. Данный инструмент позволил защитить интересы заказчика и создать мощную мотивацию для эффективной работы консультанта. По рынку в зависимости от суммы и трудности реализации данное вознаграждение может составлять от 4 до 30 процентов. Так, при более высоких вознаграждениях и низких рисках процент вознаграждения будет уменьшаться и наоборот.

Однако данная система ценообразования эффективна при реализации налоговых резервов и при обжаловании незаконных действий/бездействий инспекций - в тех ситуациях, когда обе стороны договора заинтересованы в максимальном эффекте, который при желании можно выразить в денежном эквиваленте.

Договоры по оказанию консультационных услуг нередко заключаются с другой целью - снизить налоговые риски. Например, предприятию необходима консультация по корректному отражению операций в учете. Или собственник изъявил желание провести инициативный налоговый аудит предприятия для оценки фактических обязательств перед налоговым органом. К подобного рода правовым услугам можно отнести письменные консультации и разъяснения по юридическим вопросам, составление проектов договоров, заявлений, жалоб и других документов правового характера, устные советы по правовым вопросам, поручения по ведению дел на предварительном следствии, ведение административных дел, поручение по гражданским делам в судах первой, кассационной и надзорной инстанции, досудебная подготовка гражданских дел, представительство интересов граждан в государственных органах, в учреждениях и организациях, обеспечение ежемесячными перечнями нормативных актов, предоставление копий полных текстов нормативных актов, юридический консалтинг по всем отраслям права, правовую работу по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы, правовую экспертизу учредительных и иных документов юридических лиц, подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам, научно-исследовательскую работу в области права и т.д. Данные работы не несут сами по себе экономического эффекта заказчику и оплачиваются исходя из трудозатрат и стоимости человеко-часа.

Проблемы определения качества правовых услуг

Применительно к услугам всегда возникал вопрос разработки объективных критериев качества услуги. Говоря о налоговом консультировании, этот вопрос должен вставать особенно остро: неуплата налогов может привести к возбуждению административных и уголовных дел. В последнее время участились случаи, когда фискальные органы принимают неуплаченные налоги как убытки Российской Федерации. Данные убытки подлежат возмещению в соответствии со статьей 1064 Гражданского кодекса РФ*(1). Формализация требований к качеству оказываемых услуг помогла бы в случае необходимости привлечь к ответственности исполнителя по договору. К сожалению, именно правовые услуги практически не поддаются адекватной оценке качества.

Количество возвращенных денежных средств может являться показателем эффективности работы консультанта, но не качества. Для того, чтобы понять это, приведу достаточно простой пример. Компания обратилась к налоговому консультанту за помощью в возврате/зачете излишне уплаченного налога за 2013 год. По итогам работ консультанта проанализирован налоговый учет, поданы уточненные декларации, сформирована правовая позиция, подготовлена доказательственная база. На протяжении четырех месяцев консультант осуществлял переписку с налоговым органом, представлял интересы клиента и вернул намного больше, чем предполагал заказчик. Акт выполненных работ подписан, взаиморасчеты были произведены. Спустя год у заказчика производится выездная налоговая проверка, в ходе которой ранее представляемая консультантами позиция представляется ошибочной, ранее возвращенные суммы налога признаются недоимкой. Поступает требование об оплате недоимки, штрафа и пени за пользование денежными средствами.

В данном примере качество услуг оказалось низким, несмотря на первоначально значительную сумму экономического эффекта. Причины могут быть даже не в работе консультанта: доначисления могли возникнуть ввиду изменения судебной практики, разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) и т.д. При достаточном количестве доказательств, подтверждающих, что ущерб заказчику нанесен из-за неправомерных действий консультанта, есть возможность полученные убытки (в данном случае сумма штрафов) взыскать с консультанта на основании статьи 1064 Гражданского кодекса РФ об общих основаниях ответственности за причинение вреда. Фактически для такого взыскания необходимо соблюдение нескольких условий: доказательства вины консультанта, наличие у консультанта имущества к взысканию.

Важно знать. При заключении договора налогового консультирования составляется соглашение о конфиденциальности.

Для снижения рисков, связанных с низким качеством услуг, необходимо отразить ряд условий в договоре еще при его согласовании. Во-первых, необходимо обратить внимание на то, что консультант должен сопровождать клиента в рамках выездной налоговой проверки и оказывать правовые услуги по защите интересов заказчика безвозмездно. Имеется в виду защита налогоплательщика по тем вопросам, основание для которых являлось возвратом излишне уплаченных налогов ранее. По сути к моменту прохождения выездной налоговой проверки консультант уже получит вознаграждение за эти услуги. Во-вторых, договор должен включать в себя механизм распределения рисков и урегулирования споров при возникновении неблагополучных последствий для заказчика, связанных с налоговым консультированием. Это может быть полная ответственность, распределение ответственности в части. Так или иначе подобные механизмы позволят получить услуги более высокого качества. В ряде случаев договором предусмотрено начало работ в период проведения выездной налоговой проверки. Это позволяет практически полностью ликвидировать риски последующих доначислений.

Судьи против "гонорара успеха"

Как уже говорилось ранее, наибольшая эффективность достигается за счет применения "гонорара успеха" - вид ценообразования, при котором вознаграждение консультанта находится в прямой зависимости с экономическим эффектом.

Однако в 2007 году Конституционный Суд РФ выразил несогласие с указанным методом оплаты. С учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 23.01.2007 N 1-П, суды констатируют, что правовая природа отношений, возникающих из договора возмездного оказания услуг, не предполагает удовлетворение требования исполнителя о выплате вознаграждения, если данное требование обосновывается условием договора, ставящим размер, а равно обязанность оплаты услуг в зависимость от решения суда или государственного органа, которое будет принято в будущем, поскольку федеральный законодатель не включил в понятие предмета договора возмездного оказания услуг достижение результата, ради которого он заключается.

Поскольку юридические услуги консультантом оказаны, они подлежат оплате в порядке, определенном в статье 424 ГК РФ. При определении фактически оказанных услуг необходимо учитывать объем совершенных исполнителем действий по составлению документов, сбору доказательств, количество явок в судебное заседание, длительность и сложность процесса, сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг по данной категории дел в арбитражных судах, а также иные обстоятельства, которые, по мнению суда, влияют на размер оказанных услуг.

Данная позиция отражена и в пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 N 48. В соответствии с этим пунктом, если выплата всего или большей части вознаграждения по договору оказания услуг была поставлена в зависимость от исхода судебного разбирательства, то представитель имеет право на вознаграждение, однако в сумме, определенной согласно пункту 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ.

В свою очередь эта норма указывает, что в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение обязательств должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Аналогичная позиция содержится и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121.

Таким образом, суды стремятся запретить и сделать менее популярными договоры, предусматривающие "гонорар успеха", ввиду того, что при злоупотреблении законом данный инструмент может быть использован во вред всему бизнесу в целом.

От "гонорара успеха" до "ненадлежащего качества работ"

С учетом судебной позиции относительно "гонорара успеха" в последнее время набирает популярность иная правовая позиция. Договор возмездного оказания услуг регулируется общими статьями Гражданского кодекса РФ о подряде. В пункте 1 статьи 723 Гражданского кодекса РФ законом предусмотрено, что в случае, когда работа выполнена подрядчиком с отступлением от договора, ухудшившим результат работы, заказчик вправе требовать соразмерного уменьшения установленной за работу цены. Для закрепления данного требования аналогичное положение должно содержаться в договоре налогового консультирования. Так, при одинаковых фактических обстоятельствах исполнения договора разные трактовки могут упростить регулирование договора в суде. В отличие от "гонорара успеха", цена в договоре будет фиксироваться за возврат/зачет определенной суммы налоговой переплаты. При частичном возврате указанной суммы заказчик соразмерно уменьшает цену в соответствии с договором.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об ответственности руководителей предприятий за налоговые правонарушения читайте статью "Кто ответит за неуплату налога?" в журнале "Практическая бухгалтерия" в N 7.