Три года на вычет (журнал "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.)

Три года на вычет

Редакция "ПБ"

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2015 г.

Вопрос о том, когда и как принять вычет по НДС, поднимался ранее и остается актуальным в настоящее время. Многие бухгалтеры убедились на практике, что заявлять суммы НДС к вычету в момент возникновения у них такого права выгодно далеко не всегда.

В некоторых ситуациях НДС целесообразно принять к вычету частями в разных налоговых периодах. Например, если у компании в конце квартала поступила большая партия товара, а ее конечная реализация ожидается лишь в следующем периоде. Принятие к вычету всей суммы НДС по счету-фактуре может привести к возмещению налога из бюджета и, как следствие, обеспечить организации камеральную проверку. А в следующем квартале, когда товар будет реализован, образуется большая сумма НДС к уплате.

Условия для применения вычета по НДС

По общему правилу вычеты по налогу производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), оприходование этих товаров, приобретение товаров для осуществления операций, облагаемых НДС. Вместе с тем у налогоплательщика должны быть соответствующие первичные документы, подтверждающие вычет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Вычетом можно воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором у плательщика возникло такое право.

В каком периоде можно применить вычет

По мнению Минфина России, нельзя принять вычет по НДС одному счету-фактуре в разных налоговых периодах. Свою позицию чиновники обосновывали тем, что подобного разделения нормы Налогового кодекса РФ не содержат (письмо от 16.01.2009 N 03-07-11/09).

Однако суды в данной ситуации принимали сторону налогоплательщиков. Слуги Фемиды указывали, что запрет на включение в состав вычетов части суммы НДС по счету-фактуре (разбивка на несколько периодов) налоговым законодательством не предусмотрен (например, постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2013 N 09АП-19844/2013).

Одним из важных моментов при применении вычета по НДС является определение начального периода течения трехгодичного срока для его предъявления.

Пример

Приобретая в III квартале 2015 года основные средства, оплатив и приняв их к учету, компания получила право на вычет по НДС. Такое право фирма может реализовать в течение трех лет после окончания соответствующего периода. В этом случае исчисление трехлетнего срока для применения налогового вычета начинается с 1 октября 2015 года. Истекает этот срок 30 сентября 2018 года.

Вычеты по НДС могут быть отражены компанией в декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило о трехлетнем сроке подачи декларации (п. 2 ст. 173 НК РФ) должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им вычетов в подаваемую уточненную декларацию (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Трехлетний срок на вычет при экспорте

При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения ставки по НДС 0 процентов налогоплательщику одновременно с декларацией нужно представить необходимые документы в срок не позднее 180 календарных дней. Этот срок считается с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 1, п. 9 ст. 165 НК РФ). Если налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии) в течение установленного срока, то операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставке 10 или 18 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представит в инспекцию документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы НДС подлежат возврату. В этом случае право на возмещение НДС при осуществлении экспортных операций (по которым в установленный срок не подтверждено применение ставки 0 процентов) возникает у налогоплательщика после окончания периода, в котором осуществлена отгрузка товара на экспорт.

Пример

Реализация товара на экспорт состоялась в III квартале 2012 года. Компания представила декларацию по НДС за III квартал 2015 года 22 октября. В этом случае соответствующим налоговым периодом, с которого исчисляется трехлетний срок, следует считать III квартал 2012 года. Таким образом трехлетний срок после окончания соответствующего налогового периода истек 30 сентября 2015 года.

Такой порядок исчисления трехлетнего срока для предъявления вычета по НДС поддерживается арбитражными судами (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.04.2015 N Ф08-1361/2015 по делу N А53-14433/2014, определением ВС РФ от 28.07.2015 N 308-КГ15-7879 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).

Вычет или возмещение

Если сумма вычетов по НДС в каком-либо налоговом периоде превышает общую исчисленную по облагаемым операциям сумму налога и сумму восстановленного НДС, то возникшая положительная разница должна возмещаться налогоплательщику. Исключение составляют случаи, когда декларация была представлена по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ. Вычет НДС и возмещение НДС нельзя назвать синонимами. Пожалуй, возмещение - это частный случай вычета, когда его сумма превышает сумму начисленного к уплате налога. В связи с этим налоговые зачастую отказывали плательщикам в вычете, если последние заявляли о нем в более поздних налоговых периодах.

Обратите внимание! Налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС частями при покупке основных средств (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.06.2015 N Ф06-24390/2015).

Чтобы устранить разночтение нормы, в статью 172 Налогового кодекса РФ введен пункт 1.1, прямо указывающий на трехлетний период, в течение которого плательщик может заявить о вычете налога. Данное положение вступило в силу с 1 января 2015 года (Федеральный закон от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Мнения меняются

В настоящее время чиновники финансового ведомства изменили свою точку зрения в отношении "частичного" вычета. То есть финансисты согласились с тем, что принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах не противоречит нормам Налогового кодекса РФ (письмо от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263).

В этом случае главное, чтобы был соблюден установленный срок: три года после принятия товаров, работ, услуг к учету. Аналогичный вывод ведомство сделало и в письме от 09.04.2015 N 03-07-11/20293.

Исключение для основных средств

Налогоплательщик не может делить вычет НДС частями по одному счету-фактуре по приобретенным основным средствам, оборудованию к установке и нематериальным активам. Такой вывод можно сделать исходя из положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому вычет НДС при приобретении указанных активов производится после их принятия на учет в полном объеме. Такая позиция Минфина России была отражена в письмах от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263, 12.02.2015 N 03-07-11/6141.

В тоже время у судов противоположное мнение по этому поводу.

Арбитры считают, что при покупке основных средств, плательщик также вправе заявить к вычету налог частями (постановление арбитражного суда Поволжского округа от 10.06.2015 N Ф06-24390/2015).

Возможно, расхождение подходов финансистов и судей связано с различной трактовкой абзаца 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. И если организация заявит вычет частями в разных налоговых периодах, то, учитывая мнение ведомства, контролеры, скорее всего, откажут в вычете, а также доначислят налог и привлекут налогоплательщика к ответственности. В этом случае отстаивать свою позицию ему придется уже в суде.

Вычет НДС частями в книге покупок

При заявлении вычета частями по одному счету-фактуре могут возникнуть вопросы касательно заполнения книги покупок, а именно граф 15 "Стоимость покупок по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая НДС) в валюте счета-фактуры" и 16 "Сумма НДС по счету-фактуре, разница суммы НДС по корректировочному счету-фактуре, принимаемая к вычету, в рублях и копейках". Следует отметить, что в данном случае счет-фактуру придется регистрировать несколько раз. В графе 16 каждый раз нужно указывать только ту часть суммы "входного" НДС, которая заявляется к вычету в текущем квартале. Что касается графы 15, то в ней следует отразить всю стоимость, которая указана в графе 9 по строке "Всего к оплате" соответствующего счета-фактуры. Требование в отношении заполнения графы 15 установлено правилами ведения книги покупок (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Напомним, что форма и правила заполнения книги покупок были изменены в связи с вступлением в силу постановления Правительства РФ от 30.07.2014 N 735.