Вопрос: Сотрудник вернулся из командировки позже даты ее окончания. Срок командировки не продлевался. Прошу Вас дать рекомендации: по отражению в бухгалтерском и налоговом учете стоимости обратного билета; является ли доходом работника оплата проезда из командировки, если обратный билет датирован позже срока ее окончания. Работником утерян посадочный талон (купон). Прошу Вас дать рекомендации: по отражению в бухгалтерском и налоговом учете стоимости авиа (ж/д) билета в случае утери посадочного талона (купона); признается ли стоимость билета доходом работника, подлежащего обложению НДФЛ (ООО "АНТ-Консалт", март 2015 г.)

1. Сотрудник вернулся из командировки позже даты ее окончания. Срок командировки не продлевался. Прошу Вас дать рекомендации:

- по отражению в бухгалтерском и налоговом учете стоимости обратного билета;

- является ли доходом работника оплата проезда из командировки, если обратный билет датирован позже срока ее окончания.

2. Работником утерян посадочный талон (купон). Прошу Вас дать рекомендации:

- по отражению в бухгалтерском и налоговом учете стоимости авиа (ж/д) билета в случае утери посадочного талона (купона);

- признается ли стоимость билета доходом работника, подлежащего обложению НДФЛ.

ООО "АНТ-Консалт", март 2015 г.

1. В соответствии с требованиями ст.ст. 166, 167 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, при этом работнику гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749. Согласно п. 3 Положения N 749 работники направляются в командировки на основании решения работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Пунктом 4 Положения установлено, что срок командировки определяется работодателем, при этом днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы.

В соответствии с п. 7 Положения (в ред. Постановления Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595, действующего с 08.01.2015) фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки*(1).

Таким образом, из буквального прочтения Положения следует, что днем начала командировки, является день, указанный в решении работодателя (приказе*(2)) и в который работник выехал в командировку от места постоянной работы, а днем окончания командировки, является день, указанный в приказе руководителя, как день окончания командировки и в который работник прибывает в место постоянной работы. При этом фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки.

В том случае, когда даты, указанные в приказе о направлении в командировку, и даты проездных билетов совпадают, никаких проблем с квалификацией расходов на проезд работника не возникает. Такого рода расходы однозначно подлежат возмещению работодателем как компенсируемые работнику затраты на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Данные расходы относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в том числе, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

В тех ситуациях, когда даты проездных билетов и даты периода командировки, указанные в приказе, не совпадают, возникает вопрос, можно ли квалифицировать данные расходы, как компенсируемые работнику затраты на проезд до места командирования и обратно к месту постоянной работы.

Ранее была процитирована норма п.п. 3, 4 Положения, из буквального прочтения которой следует, что работник обязан выбыть с места постоянной работы (вернуться обратно) в дату, указанную в приказе как дата начала (окончания) командировки, из чего можно сделать вывод, что формально работодатель при выезде работника ранее даты начала командировки или прибытия позднее даты ее окончания (без уважительных причин либо без согласования с работодателем) вправе отказать работнику в возмещении данных расходов.

В то же время в настоящее время из п. 7 Положения следует, что фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки.

Кроме того, согласно ч. 4 ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей (в отличие от поименованных в указанной статье) определяются коллективным договором или локальным нормативным актом*(3).

Следует отметить, что компенсация расходов на проезд производится работнику в рамках гарантий, предусмотренных трудовым законодательством РФ, вне зависимости от того, в день окончания командировки, указанной в приказе, либо позднее работник прибыл к месту основной работы. Налоговый Кодекс РФ также не ставит в качестве условия для возможности компенсации работнику понесенных им расходов на проезд к месту командирования и обратно совпадение даты окончания служебной командировки с датой выезда работника из места командирования*(4).

Как ранее было указано, пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, рассматриваются в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы принимаются к учету для целей налогообложения налогом на прибыль, если они соответствуют критерию обоснованности. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено и является оценочным. Согласно п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода*(5) может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы работодатель должен нести вне зависимости от срока пребывания сотрудника в месте командирования: в пределах либо более срока, обозначенного в приказе. В связи с этим данные расходы являются экономически оправданными и в тех случаях, когда даты проездных билетов и даты периода командировки, указанные в приказе, не совпадают. Данная позиция находит отражение и в Письмах Минфина РФ от 11.08.2014 N 03-03-10/39800, от 30.07.2014 N 03-04-06/37503, от 20.06.2014 N 03-03-РЗ/29687 *(6). Однако ведомство отмечает, что учесть в расходах стоимость билетов можно, но только если задержка в месте командировки или более ранний выезд произошли с разрешения руководителя организации, что подтверждает целесообразность произведенных расходов.

Судебные органы придерживаются позиции о необходимости возмещения расходов налогоплательщиков в случае несовпадения дат выбытия работника из командировки (согласно командировочных удостоверений) с датой выезда из места командирования (по датам, указанным в проездных документах) не является основанием для отказа во включении в состав расходов на прибыль расходов по проезду работников к месту командирования и обратно*(7).

Однако следует принимать во внимание, что в определенных ситуациях направление в командировку, по окончании которой работник остается на продолжительное время в отпуске, может быть расценено как скрытая форма возмещения работнику расходов на проезд к месту отдыха. В таком случае существует риск признания данных расходов экономически неоправданными. В то же время, оценка существенности обозначенного риска должна производится на основе анализа конкретных обстоятельств в случаях явной несоразмерности срока командировки, а также наличия иных обстоятельств, которые могут свидетельствовать об отсутствии реального намерения работодателя направить работника в командировку, связанной с деятельностью Общества.

Так, согласно последнему разъяснению Минфина РФ, выраженного в Письме от 20.11.2014 N 03-03-06/1/58868, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в выходные дни, предшествующие дню начала командировки, или в выходные дни, следующие за датой окончания командировки, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Если же работник остается в месте командировки для проведения отпуска, то затраты на возмещение ему стоимости обратного проездного билета в состав расходов не включаются*(8).

На основании изложенного выше, полагаем возможным при исчислении суммы налога на прибыль учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией стоимость проезда работника в случае незначительной задержки работника, например, в выходные дни, следующие за датой ее окончания. При этом во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов считаем целесообразным оформить соответствующее разрешение руководителя. Однако данный документ вряд ли поможет избежать споров с налоговыми органами в ситуации, когда работник остается в месте командировки для проведения отпуска.

Что касается необходимости удержания НДФЛ со стоимости обратного билета в данной ситуации, укажем следующее.

Согласно п. 3) ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В вопросе обложения НДФЛ действует тот же принцип квалификации данных расходов, что и по налогу на прибыль. При решении вопроса о возможности компенсировать произведенные работником расходы необходимо определить являются ли данные расходы целевыми, то есть, связанными с командированием, поскольку основным критерием для целей ответа на вопрос о наличии у работника дохода, полученного в натуральной форме, является цель его приезда в другую местность: служебная необходимость либо личная выгода. В том случае, если работник фактически возвращается из командировки, что, как мы полагаем, соответствует целям понесенных расходов на проезд, а значит, оплата проезда до места работы не приводит к возникновению у работника экономической выгоды.

По мнению финансового ведомства, изложенного в последних Письмах Минфина РФ*(9), в случае, если работник остается в месте командирования на выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приводит к возникновению экономической выгоды.

По нашему мнению, вышеприведенная позиция основана на формальном подходе к применению норм трудового законодательства. На наш взгляд, основным критерием для целей ответа на вопрос о наличии у работника дохода, полученного в натуральной форме, является цель его приезда в другую местность: служебная необходимость либо личная выгода. Если работник был направлен в командировку, действительно, в связи со служебным заданием, но в месте командирования воспользовался предусмотренным Трудовым кодексом правом на отдых (в определенных случаях - по согласованию с работодателем), то это не должно лишать его права на возмещение расходов на обратный проезд к месту основной работы из места проведения командировки.

Однако еще раз обращаем Ваше внимание, что в определенных ситуациях оплата проезда в связи с направлением в командировку, по окончании которой работник остается на продолжительное время в отпуске, может быть признана его доходом в натуральной форме, если будет доказано, что у работодателя отсутствовало действительное намерение направить работника в другую местность для исполнения служебного задания.

Что касается отражения рассматриваемых расходов в бухгалтерском учете, то в том случае, если организация рассматривает данные затраты как оплату работнику его проезда из места командировки, а не из места проведения свободного времени, то все затраты на оплату обратного проезда работника к месту работы относятся на счета учета затрат в зависимости от цели поездки (20, 26, 44, 91 и др.) (п.п. 5, 7, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(10), Инструкция по применению плана счетов*(11)).

2. Как выше было отмечено, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд к месту командировки и обратно.

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно п. 84 Приказа Минтранса России от 28.06.2007 N 82*(12) при осуществлении воздушных перевозок при регистрации на рейс пассажиру выдается посадочный талон, в котором указываются инициалы и фамилия пассажира, номер рейса, дата отправления, время окончания посадки на рейс, номер выхода на посадку и номер посадочного места на борту воздушного судна. При необходимости в посадочном талоне дополнительно может указываться другая информация.

В соответствии с п. 2, 5 Приказа Минтранса России от 21.08.2012 N 322*(13) контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) является документом строгой отчетности. При оформлении электронных проездных документов в пункте продажи контрольный купон распечатывается и обязательно выдается пассажиру, при оформлении электронных проездных документов в сети Интернет контрольный купон обязательно направляется в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети пассажиру.

По мнению Минфина РФ, посадочный талон, свидетельствующий о посадке пассажира в самолет на соответствующий рейс является в совокупности с билетом или с распечаткой электронного билета надлежащим документальным подтверждением произведенных расходов на перелет к месту командировки и обратно*(14). Документом, подтверждающим расходы на приобретение железнодорожного билета, может служить контрольный купон электронного проездного документа (билета)*(15).

Вместе с тем, по нашему мнению, отсутствие посадочного талона (контрольного купона), при наличии билета, документов, подтверждающих его приобретение (документы об оплате, накладная, счет-фактура), а также иных документов, в совокупности подтверждающих факт нахождения работника в командировке в соответствии с заданием работодателя не препятствует учету расходов на перелеты в целях исчисления налога на прибыль как командировочных.

Данный подход согласуется с положениями ст. 252 НК РФ, согласно которой косвенным документальным подтверждением понесенных расходов является приказ о направлении работника в командировку, перевозочные документы, иные документы, косвенно, подтверждающие произведенные расходы, и подтверждается разъяснениями Минфина РФ*(16).

Кроме того, стоит обратить внимание на позицию Минфина РФ*(17), согласно которой, в случае потери подлинников проездных документов могут быть представлены дубликат проездного документа или копия экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку физического лица, или справка из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки.

Аналогичное мнение ведомство выражает относительно утраты посадочного талона и говорит: учитывая, что посадочный талон выдается авиаперевозчиком, в случае его утери справка, содержащая необходимую для подтверждения полета информацию, выданная авиаперевозчиком или его представителем, может быть принята в качестве документа, подтверждающего расходы по осуществленному авиаперелету, для целей налогообложения прибыли организаций. Документом, подтверждающим произведенные расходы на приобретение железнодорожного билета, может служить контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети*(18).

Кроме того из Письма Минфина РФ от 14.04.2014 N 03-03-07/16777 следует, что нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими вопросы порядка и условий направления работников в служебные командировки, не установлен перечень оправдательных документов, подтверждающих расходы, связанные с проездом работника к месту командировки и обратно. При этом указанный перечень может быть определен коллективным договором или локальным нормативным актом, утвержденным руководителем организации с учетом требований Постановления N 749. Также в Письме Минфина РФ от 02.04.2014 N 03-03-РЗ/14597 отмечается, что расходы можно подтвердить, в том числе, документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Подводя итог вышеизложенному, можно заключить, что в случае утери командированными работниками посадочных талонов на самолет или контрольного купона на железнодорожном транспорте, при наличии иного документального подтверждения понесенных расходов (в частности, документов, подтверждающих приобретение билета (документы об оплате, накладная, счет-фактура), а также документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание) стоимость приобретенных билетов может быть учтена в целях исчисления налога на прибыль организаций.

При этом в такой ситуации в силу ст. 217 НК РФ рассматриваемые расходы не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (при наличии оправдательных документов, подтверждающих факт командирования*(19)).

Что касается отражения рассматриваемых расходов в бухгалтерском учете, то при учете данных сумм Обществу необходимо исходить из их связи с обычными или прочими видами деятельности организации (вне зависимости от наличия или отсутствия проездных или иных документов, подтверждающих понесенные расходы на оплату проезда). Если командировка сотрудника связана с обычными видами деятельности, то командировочные расходы должны быть отнесены на счета 26, 44 и т.п., если с прочими видами деятельности - на счет 91.

Вывод:

1. Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы работодатель должен нести вне зависимости от срока пребывания сотрудника в месте командирования: в пределах либо более срока, обозначенного в приказе, в связи с этим данные расходы являются экономически оправданными и в тех случаях, когда даты проездных билетов и даты периода командировки, указанные в приказе, не совпадают. Однако следует принимать во внимание, что в определенных ситуациях направление в командировку, по окончании которой работник остается на продолжительное время в отпуске, может быть расценено как скрытая форма возмещения работнику расходов на проезд к месту отдыха.

В вопросе обложения НДФЛ действует тот же принцип квалификации данных расходов, что и по налогу на прибыль. На наш взгляд, основным критерием для целей ответа на вопрос о наличии у работника дохода, полученного в натуральной форме, является цель его приезда в другую местность: служебная необходимость либо личная выгода.

2. По нашему мнению, отсутствие посадочного талона (контрольного купона), при наличии билета, документов, подтверждающих его приобретение (документы об оплате, накладная, счет-фактура), а также иных документов, в совокупности подтверждающих факт нахождения работника в командировке в соответствии с заданием работодателя не препятствует учету расходов на перелеты в целях исчисления налога на прибыль как командировочных.

Указанные расходы не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (при наличии оправдательных документов, подтверждающих факт командирования).

При отражении рассматриваемых расходов в бухгалтерском учете Обществу необходимо исходить из их связи с обычными или прочими видами деятельности организации.

15 марта 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) До 08.01.2015 из данного пункта следовало, что командировочное удостоверение, оформляемое на основании решения работодателя, является документом, подтверждающим срок пребывания работника в командировке (дата приезда в пункт назначения и дата выезда из него). По отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него определяется фактический срок пребывания в командировке.

*(2) Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме Т-9, утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(3) По нашему мнению, локальным нормативным актом Общества, регламентирующим порядок и размеры возмещения командировочных расходов, целесообразно предусмотреть, что расходы по проезду работника из места постоянной работы к месту командировки и обратно подлежат возмещению работнику и в случаях, когда работник фактически выехал в командировку ранее даты выбытия, указанной в приказе о командировке, либо вернулся из командировки позже даты прибытия, указанной в приказе о командировке. Соответственно, исходя из таких положений локального нормативного акта расходы работника на приобретение проездных билетов до места проведения командировки и обратно к месту постоянной работы будут рассматриваться работодателем как возмещаемые расходы, связанные со служебной командировкой, вне зависимости от факта совпадения периода командировки и даты выбытия и/или приезда к месту постоянной работы.

*(4) Данная позиция поддержана судебной практикой по Уральскому округу (Постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2).

*(5) Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

*(6) Также Письма от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34815, от 03.09.2012 N 03-03-06/1/456, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/558, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74, от 26.03.2009 N 03-03-06/1/191.

*(7) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2011 по делу N А56-93666/2009, Постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2 по делу N А50-17977/06, Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2 по делу N А50-16319/06, Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2011 N КА-А40/18048-10 по делу N А40-5572/10-20-75.

*(8) В указанных письмах разъяснения контролирующих органов были даны в период, когда Положение о командировках действовало в редакции до 08 января 2015 г., однако мы не исключаем, что выраженная точка зрения будет актуальна и применительно к настоящему периоду.

*(9) Письма от 30.07.2014 N 03-04-06/37503, от 12.09.2013 N 03-04-08/37693, от 10.08.2012 N 03-04-06/6-234, от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221, от 31.12.2010 N 03-04-06/6-329, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545, от 10.06.2010 N 03-04-06/6-111.

*(10) Утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н.

*(11) Утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(12) Приказ Минтранса России от 28.06.2007 N 82 "Об утверждении Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей".

*(13) Приказ Минтранса России от 21.08.2012 N 322 "Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте".

*(14) Письма Минфина РФ от 04.02.2014 N 03-03-06/1/4391, от 07.06.2013 N 03-03-07/21187, от 19.04.2013 N 03-03-07/13501, от 27.02.2012 N 03-03-07/6, от 07.06.2011 N 03-03-07/20, от 17.07.2007 N 03-03-06/4/99, от 13.08.2007 N 03-01-10/6-239.

*(15) Письма Минфина РФ от 14.04.2014 N 03-03-07/16777, от 02.04.2014 N 03-03-РЗ/14597, от 29.08.2013 N 03-03-07/35554, от 12.04.2013 N 03-03-07/12256, от 01.10.2012 N 03-03-06/1/515.

*(16) Письма Минфина РФ от 02.04.2014 N 03-03-РЗ/14597, от 01.07.2010 N 03-03-07/23, от 04.06.2010 N 03-03-06/1/384, от 04.02.2009 N 03-03-07/3, Информационное письмо Минфина РФ от 26.08.2008.

*(17) Письмо Минфина РФ от 05.02.2010 N 03-03-05/18.

*(18) Письма Минфина РФ от 14.04.2014 N 03-03-07/16777, от 02.04.2014 N 03-03-РЗ/14597, от 07.06.2013 N 03-03-07/21187, от 29.08.2013 N 03-03-07/35554, от 12.04.2013 N 03-03-07/12256, от 01.10.2012 N 03-03-06/1/515, от 27.02.2012 N 03-03-07/6, от 13.01.2012 N 03-03-06/1/11, от 21.09.2011 N 03-03-07/33.

*(19) Письмо Минфина РФ от 06.03.2012 N 03-04-06/3-57.