Задолженность подотчетных лиц: начисление, погашение, списание (О. Лунина, журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Задолженность подотчетных лиц: начисление, погашение, списание

О. Лунина,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

В учреждениях распространены такие операции, как расчеты с подотчетными лицами. Существует определенный порядок осуществления данных расчетов. Иногда за подотчетными лицами возникает задолженность, которую они не торопятся погасить. В статье рассмотрим, что делать с такой задолженностью, как отражать в учете ее начисление, погашение или списание.

При выдаче денежных средств под отчет работникам учреждения следует учитывать положения указаний ЦБ РФ от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указание N 3210-У), от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов" (далее - Указание N 3073-У) и Инструкции N 157н*(1).

Выдаваться под отчет денежные средства могут различными способами:

- наличными через кассу;

- на дебетовую карту, принадлежащую учреждению;

- на личные банковские карты работников.

При перечислении денежных средств на банковские карты необходимо учитывать положения Приказа Казначейства РФ от 30.06.2014 N 10н "Об утверждении правил обеспечения наличными денежными средствами организаций, лицевые счета которым открыты в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов РФ (муниципальных образований)".

В соответствии с названными нормативными актами в рамках учетной политики следует разработать свой порядок (положение) выдачи денежных средств под отчет на нужды учреждения.

Положение о выдаче под отчет денежных средств

Рассмотрим, какие основные моменты отражаются в положении о выдаче под отчет денежных средств (далее - положение).

В общей части положения нужно указать документы, в соответствии с которыми оно разработано. Среди них должны быть те, что перечислены выше, и в зависимости от типа учреждения добавлена соответствующая инструкция по бухгалтерскому (бюджетному) учету (N 162н *(2), 174н *(3) или 183н *(4)), а также Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н, которым утверждены формы первичных учетных документов.

Далее следует предусмотреть непосредственно порядок выдачи денежных средств под отчет.

В первую очередь указывается, на какие цели выдаются деньги. В их числе могут быть расходы на приобретение товаров, работ, услуг и командировочные расходы.

Средства на расходы, связанные с приобретением товаров, работ, услуг, лучше выдавать только определенному кругу лиц. Список этих лиц можно также оформить в качестве приложения к учетной политике учреждения.

Так как в командировку может быть направлен практически любой сотрудник учреждения, то в положении необходимо отметить, что авансы на командировочные расходы могут быть выданы любому работающему в учреждении лицу.

В соответствии с п. 213 Инструкции N 157н и п. 6.3 Указания N 3210-У для получения денежных средств требуется письменное заявление работника, в котором указывается сумма аванса, его назначение, расчет (обоснование) его размера и срок, на который он выдается. Все эти моменты необходимо предусмотреть в положении. Также можно разработать и утвердить форму заявления, по которому выдаются деньги.

Для того чтобы руководитель учреждения был извещен о наличии задолженности за работником по ранее выданным ему авансам, в заявлении можно предусмотреть соответствующую отметку, которую бухгалтерская служба должна сделать перед тем, как заявление попадет на подпись руководителю.

Такую процедуру тоже следует прописать в положении.

Срок рассмотрения заявления руководителем и необходимость проставления на нем разрешительных надписей указываются отдельными пунктами. Обратите внимание, что Указанием N 3210-У не установлена необходимость собственноручной подписи руководителя о сроке и сумме выдаваемых денежных средств.

Согласно п. 214 Инструкции N 157н увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц на суммы полученных денежных средств допускается при отсутствии за подотчетным лицом задолженности по денежным средствам, по которым наступил срок представления авансового отчета, то есть выдавать новый аванс можно, если работник отчитался за те, по которым пришел срок отчета.

А в пункте 6.3 Указания N 3210-У сказано, что выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Какое из этих утверждений выбрать - должно решить учреждение и закрепить свое решение в положении.

Способы выдачи денежных средств под отчет, перечисленные выше, следует указать в положении.

Ограничение о сумме расчетов наличными денежными средствами в пределах 100 тыс. руб. установлено п. 6 Указаний N 3073-У. Исходя из этого, в положении должна быть указана предельная сумма для получения под отчет, не превышающая названную величину.

Авансы на командировочные расходы выдаются в соответствии с Положением о служебных командировках, которое тоже должно быть разработано в рамках учетной политики. Размер таких расходов утверждается данным положением.

Не лишним будет установить в положении запрет на передачу полученных под отчет денежных средств одним лицом другому.

Целесообразно также прописать возможность осуществления перерасхода денежных средств, то есть оплату расходов за счет собственных средств работника.

Следующий раздел положения стоит посвятить представлению отчетности подотчетными лицами.

В нем указывается требование о представление в бухгалтерию учреждения авансового отчета с приложенными подтверждающими документами, сроки представления отчета (не позднее трех рабочих дней со дня истечения срока, на который были выданы денежные средства для приобретения товаров, работ, услуг; не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки).

Далее должны следовать рекомендации по приему авансового отчета бухгалтерией. Она обязана проверить правильность оформления полученного отчета, наличие подтверждающих документов, обоснованность расходов.

Проверенный бухгалтерией авансовый отчет утверждается руководителем учреждения. После этого отчет принимается бухгалтерией к учету.

Положением должен быть предусмотрен срок, в течение которого авансовый отчет проверяется бухгалтерией, выдается (перечисляется) перерасход по принятому авансовому отчету и возвращается неиспользованный остаток аванса.

Порядок взыскания задолженности по авансу, своевременно не возвращенному в кассу, устанавливается с соблюдением требований ст. 137 и 138 ТК РФ. При увольнении он может быть удержан из причитающихся работнику выплат.

Начисление и списание задолженности

Учет дебиторской задолженности подотчетных лиц ведется на счете 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами" (п. 212 Инструкции N 157н).

Денежные средства могут выдаваться под отчет работникам на следующие цели:

- оплату транспортных услуг;

- оплату услуг связи;

- оплату коммунальных услуг;

- оплату расходов на аренду имущества;

- приобретение материальных запасов для хозяйственных нужд;

- приобретение основных средств, нематериальных активов и др.

Как мы уже сказали, денежные средства под отчет выдаются тремя способами, которые отражаются в учете следующим образом:

Казенное учреждение (Инструкция N 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Выдача денежных средств наличными через кассу учреждения
1 208 00 560	1 20134 610	0 208 00 560	0 201 34 610	0 208 00 000	0 201 34 000
Перечисление денежных средств на дебетовую карту учреждения
1 210 03 560	1 304 05 000	0 210 03560	0 201 1 1610	0 210 03 000	0 201 11 000
Получение денежных средств с карты или расчет с помощью карты
1 208 00 560	1 210 03 660	0 208 00 560	0 210 03 660	0 208 00 000	0 210 03 000
Перечисление денежных средств на банковскую карту работника
1 208 00 560	1 304 05 000	0 208 00 560	0 201 11 610	0 208 00 560	0 201 11 000

Отметим, что в соответствии с Письмом Минфина РФ N 02-03-10/37209, Казначейства РФ N 42-7.4-05/5.2-554 от 10.09.2013, а также Письмом Минфина РФ от 28.01.2014 N 02-03-09/3057 для осуществления расходов, связанных с деятельностью учреждения, возможно перечисление средств на банковские счета работников, открытые в рамках "зарплатных" проектов, в части оплаты командировочных расходов и компенсации сотрудникам документально подтвержденных расходов.

При получении денежных средств за подотчетным лицом возникает задолженность, которая числится за ним до представления авансового отчета и (или) возврата неиспользованной суммы. Если сроки представления авансового отчета и возврата денежных средств, установленные положением о расчетах с подотчетными лицами не соблюдены, то возникают основания для взыскания такой дебиторской задолженности.

Согласно ст. 137 ТК РФ не возвращенные вовремя денежные средства, за которые подотчетное лицо не отчиталось, могут быть удержаны из его заработной платы.

Решение об удержании из заработной платы работника следует принимать не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

В бухгалтерском учете учреждений операции по начислению и удержанию задолженности будут отражаться следующим образом:

Казенное учреждение (Инструкция N 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция N 174н)		Автономное учреждение (Инструкция N 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Удержание задолженности подотчетного лица из заработной платы
1 302 11 830	1 304 03 730	0 302 11 830	0 304 03 730	0 302 11 000	0 304 03 000
Уменьшение задолженности подотчетного лица за счет удержаний из заработной платы
1 304 03 830	1 208 00 660	0 304 03 830	0 208 00 660	0 304 03 000	0 208 00 000

Пример 1

Работник бюджетного учреждения культуры получил под отчет на дебетовую карту учреждения 3 000 руб. для приобретения канцтоваров за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Денежные средства были полностью сняты с карты. На основании авансового отчета канцтоваров было приобретено на 2 500 руб. Оставшиеся 500 руб. работник не вернул ни в кассу, ни на карту. Данные денежные средства по его заявлению были удержаны из заработной платы.

Данные операции будут отражены в учете бюджетного учреждения в соответствии с Инструкцией N 174н следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства на дебетовую карту учреждения	2 210 03 560	2 201 11 610	3 000
Получены денежные средства с карты под отчет	2 208 34 560	2 210 03 660	3 000
Приняты к учету канцтовары на основании авансового отчета	2 105 36 340	2 208 34 660	2 500
Удержана задолженность подотчетного лица из его заработной платы	2 302 11 830	2 304 03 730	500
Списана задолженность подотчетного лица после удержания ее из заработной платы	2 304 03 830	2 208 34 660	500

В случае несогласия подотчетного лица удержание можно производить только по решению суда. Если суд признает взыскание задолженности необоснованным, то учреждение должно ее списать как нереальную к взысканию.

Другими условиями в соответствии с ГК РФ, по которым дебиторская задолженность не может быть взыскана, являются:

- истечение срока исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ);

- смерть гражданина-должника (ст. 418 ГК РФ);

- невозможность исполнения обязательства (когда это вызвано обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает) (ст. 416 ГК РФ);

- принятие акта государственного органа о признании задолженности нереальной к взысканию (ст. 417 ГК РФ).

Нереальная к взысканию дебиторская задолженность с момента признания ее таковой в порядке, установленном законодательством РФ, актом главного администратора доходов бюджета, списывается с балансового учета учреждения и принимается на забалансовый учет на счет 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" (п. 339 Инструкции N 157н (в редакции Приказа Минфина РФ от 06.08.2015 N 124н)).

Списание с балансового учета нереальной к взысканию дебиторской задолженности осуществляется на основании результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя учреждения.

Учет указанной задолженности осуществляется в течение срока возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в указанный срок в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов денежных средств, до исполнения (прекращения) задолженности иным, не противоречащим закону способом.

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на счета (лицевые счета) учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета с одновременным отражением на соответствующих балансовых счетах учета расчетов по поступлениям.

Списание задолженности с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов в случае наличия документов, подтверждающих прекращение обязательства смертью (ликвидацией) дебитора, а также по завершении срока возможного возобновления процедуры взыскания задолженности согласно действующему законодательству РФ.

Аналитический учет по забалансовому счету 04 ведется в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов, по дебиторам (должникам), с указанием его полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания (п. 340 Инструкции N 157н).

В соответствии с п. 220 и 221 Инструкции N 157н суммы задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенные (не удержанные из заработной платы), следует отражать на счете 209 30 "Расчеты по компенсации затрат".

Изначально задолженность возникает на счете 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами". Действующими инструкциями N 162н, 174н и 183н переносов ее на счет 209 30 "Расчеты по компенсации затрат" не предусмотрено. В Письме Минфина РФ от 19.12.2014 N 02-07-07/66918 были даны Методические рекомендации по переходу на новые положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденные Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 N 89н. Согласно п. 4.2 данных рекомендаций такой перенос был возможен при переходе на новые положения Инструкции N 157н и предлагалось использовать следующую корреспонденцию счетов:

Дебет счета 0 209 30 560 (000) "Расчеты по компенсации затрат"

Кредит счета 0 208 00 660 (000) "Расчеты с подотчетными лицами"

Других разъяснений по данному вопросу в настоящее время не представлено.

В соответствии с п. 86 Инструкции N 162н (в редакции Приказа Минфина РФ от 17.08.2015 N 127н) суммы ущерба по задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний, отражаются по дебету счета 0 209 30 560 "Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат" и кредиту счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг". Аналогичные корреспонденции счетов по начислению суммы ущерба по задолженности подотчетных лиц предусмотрены в проектах изменений в инструкции N 174н и 183н.

Для того чтобы воспользоваться такой корреспонденцией счетов, дебиторская задолженность сначала так или иначе должна быть списана со счета 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами". В действующих инструкциях N 162н, 174н и 183н для списания рассматриваемой задолженности есть только одна корреспонденция счетов:

Дебет счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"

Кредит счета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами"

Она предусмотрена для списания с балансового учета задолженности подотчетных лиц, признанной согласно законодательству РФ нереальной к взысканию и подлежащей отражению на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов". По нашему мнению, такая корреспонденция счетов для последующего отнесения ее на счет 209 30 "Расчеты по компенсации затрат" не вполне подходит.

Рассмотрим, как приведенными разъяснениями можно воспользоваться на практике.

Пример 2

В автономном учреждении культуры сотруднику были выданы из кассы наличные под отчет в сумме 1 750 руб. на приобретение ГСМ (за счет средств субсидии на выполнение государственного задания). В соответствии с авансовым отчетом он приобрел 40 л Аи-92 по цене 34,6 руб. за литр на сумму 1 384 руб. Оставшаяся сумма - 366 руб. (1 750 - 1 384) - в кассу учреждения не возвращена. Работник уволился и переехал жить в другую местность. При увольнении числящаяся за ним дебиторская задолженность не была удержана. Учреждением подан иск в суд. Суд требование о взыскании задолженности удовлетворил. Исполнительное производство по данному делу приостановлено в связи с невозможностью установления места нахождения должника.

По результатам инвентаризации данная задолженность признана нереальной к взысканию.

Предлагаем данные факты хозяйственной жизни отразить в учете автономного учреждения следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы денежные средства под отчет из кассы	4 208 34 000	4 201 34 000	1 750
Приняты к учету ГСМ на основании авансового отчета	4 105 33 000	4 208 34 000	1 384
Перенесена сумма задолженности подотчетного лица на расчеты по ущербу	4 209 30 000	4 208 34 000	366
Списана задолженность подотчетного лица, признанная нереальной к взысканию	4 401 10 173	4 209 30 000	366
Принятие к забалансовому учету суммы списанной задолженности подотчетного лица	04		366

НДФЛ и страховые взносы с невозвращенных подотчетных сумм

Довольно часто, особенно у контролирующих органов, возникает вопрос о необходимости обложения НДФЛ и начисления страховых взносов с невозвращенных подотчетных сумм.

НДФЛ. Минфин в Письме от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5 разъяснял, что денежные средства, выданные работнику под отчет, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и, соответственно, дохода до представления и утверждения авансового отчета и имеющихся оправдательных документов. Таким образом, определение дохода, подлежащего налогообложению, с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ осуществляется организацией - налоговым агентом после утверждения авансового отчета работника, а исчисление и удержание сумм налога производятся в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ на ближайшую дату выплаты работнику дохода в денежной форме.

Вместе с тем тот факт, что работник не подтвердил оправдательными документами выданные под отчет деньги, еще не говорит о том, что у него возник доход, облагаемый НДФЛ. Работодатель при соблюдении установленных ТК РФ условий вправе удержать у него долг из заработной платы (ст. 137 ТК РФ) или в течение срока исковой давности обратиться с иском в суд (ст. 248 ТК РФ). Кроме того, необходимо учитывать цель, с которой выдавались эти деньги. Такой вывод изложен в Постановлении ФАС ПО от 13.03.2014 по делу N А65-15313/2013. Суд указал, что денежные средства, выданные физическим лицам под отчет, не могут подпадать под понятие "доход". Инспекцией не учтен тот факт, что данные подотчетные денежные средства не относятся к доходам для целей обложения НДФЛ, поскольку, если подотчетные суммы не израсходованы работником либо израсходованы не полностью, они образуют задолженность физического лица перед организацией и подлежат возврату. И только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица и облагаться НДФЛ. Организация обязана исчислить с данных сумм НДФЛ, а при невозможности его удержать - письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы. За разъяснениями обратимся к приложению к Письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250. В нем сказано, что в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(5) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Денежные средства, выданные работнику под отчет, выплатой или вознаграждением в пользу работника не считаются. За них работник должен отчитаться или вернуть данные средства. На них начисляются страховые взносы только в том случае, если учреждение не предпримет попыток удержать имеющуюся задолженность ("простит" ее).

В этом случае выданные под отчет суммы рассматриваются как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений и будут облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Если работник представит авансовый отчет после того, как организация начислила страховые взносы на сумму выплат, следует произвести перерасчет начисленных и уплаченных страховых взносов.

* * *

Дебиторскую задолженность подотчетных лиц необходимо контролировать. Отслеживание своевременного представления авансовых отчетов и возврата неизрасходованных денежных средств позволит минимизировать трудовые затраты по учету расчетов с подотчетными лицами и избежать возможных судебных и иных разбирательств.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(5) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".